Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Cicognani Filippo, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, parte generale e parte speciale, Francesco Tesauro

Istituzioni di diritto tributario

Parte generale

Capitolo primo: i tributi

Diritto tributario: settore dell'ordinamento giuridico, complesso di norme giuridiche che disciplinano i tributi (una delle possibili entrate dello Stato). Secondo la tradizionale ripartizione, il diritto tributario è una branca del diritto finanziario (che si occupa delle entrate e delle uscite dello Stato), che è a sua volta una branca del diritto pubblico (poiché il soggetto attivo è sempre lo Stato o un altro ente pubblico). Al suo interno, il diritto tributario è formato da un insieme di norme tributarie e si può distinguere tra disciplina sostanziale (insieme di norme che disciplinano il presupposto di un tributo, le esenzioni, i soggetti passivi, etc.) e disciplina formale (altri obblighi tributari). Nel diritto tributario, vi è un nucleo autonomo di norme (che non interferiscono con altri settori dell'ordinamento) e norme che invece appartengono a più settori disciplinari.

Nell'ordinamento giuridico italiano, non esistono definizioni legislative di tributo, ma il legislatore ne presuppone la nozione. È necessario assumere il tributo nel significato che gli viene attribuito dalla dottrina e dalla tradizione giurisprudenziale. Nel tempo, la nozione di tributo ha subito numerose influenze, in particolare da:

• Scienza delle finanze: distinguono i tributi in base alla tipologia di spesa pubblica che finanziano. A tal proposito, la spesa pubblica (che i tributi finanziano) può essere divisibile o indivisibile. Studia anche le conseguenze individuali di ogni singolo tributo.
• Dottrina tedesca di diritto pubblico: tributo è espressione della sovranità statale.

Tributo: istituto giuridico da cui consegue un'obbligazione di carattere pecuniario, che deriva dalla potestà autoritativa dello Stato, ovvero dal potere che lo Stato ha di imporre il tributo stesso. Si sostanzia in una prestazione di tipo economico che prevede un prelievo coattivo di ricchezza dai soggetti passivi, operato dallo Stato per finanziare la spesa pubblica (la spesa pubblica serve per perseguire le finalità statali nell'interesse collettivo). Il tributo ha la funzione (fiscale) fondamentale di far concorrere i cittadini alla spesa pubblica dello Stato, ma può avere anche altre finalità extrafiscali legate all'intero ordinamento: i tributi sono necessari per rendere possibile il raggiungimento degli obiettivi generali che lo Stato si prefigge (ne sono un esempio le imposte ambientali, dettate nell'interesse alla salute dei cittadini sancito dalla Costituzione).

Caratteri del tributo

• Coattività: sono un prelievo coattivo o autoritativo. Il tributo consiste in una prestazione alla quale non ci si può sottrarre, la cui obbligatorietà è determinata da una legge imposta dall'autorità pubblica. La coattività è carattere tipico, ma non esclusivo del tributo: esistono infatti entrate pubbliche coattive ma che non hanno carattere tributario (ad esempio, le sanzioni) ed entrate tributarie non coattive (es. TIA).
• Tributi sono sempre previsti da una legge o provvedimento dell'autorità competente.
• Effetti del tributo: i tributi comportano l'insorgere di obbligazioni o di un'altra forma di decurtazione patrimoniale (si toglie una somma dal proprio patrimonio per darla al patrimonio dello Stato). I suoi effetti sono definitivi ed irreversibili.
• Tributo è normalmente destinato a finanziare spese pubbliche di interesse generale: il gettito non ha una destinazione prestabilita. Tuttavia, esistono anche tributi con destinazione specifica: i cosiddetti tributi di scopo (ad esempio, i Comuni possono istituire imposte di scopo per finanziare determinate opere pubbliche. Un esempio di imposta di scopo è il canone RAI). Destinatario finale di un tributo potrebbe essere anche un soggetto di diritto privato, se svolge servizi di interesse generale.
• Non ha rilevo il motivo per cui viene istituito un tributo: può infatti avere fini fiscali (procurare un'entrata per l'ente pubblico) o extrafiscali (es. tributi ambientali o dazi doganali). Tributi con finalità extrafiscali hanno l'obiettivo di indurre determinati comportamenti virtuosi nei contribuenti.

Tributo è un termine che rappresenta un genere, che comprende diversi tipi di tributi diversi (la dottrina distingue diverse tipologie/categorie di tributo):

• Imposte: è il tributo acausale (dovuto solo per il fatto che si verifica il presupposto economico) per eccellenza, maggiormente diffuso nel nostro ordinamento che quindi va a finanziare la maggior parte della spesa pubblica dello Stato. Le imposte servono per finanziare servizi pubblici indivisibili (secondo la classificazione proposta da scienza delle finanze). Il presupposto dell'imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo (ad esempio, conseguimento di reddito, possesso di un bene, stipulazione di un contratto) e non è collegata con una determinata attività dell'ente pubblico. Le imposte sono strettamente collegate col principio della capacità contributiva: sono dovute a titolo di solidarietà (art.2 della Costituzione) e commisurate alla dimensione economica del presupposto (art.53 della Costituzione).

Esistono diversi tipi di imposta: imposte dirette (imposte previste dal legislatore sulla base della manifestazione chiara della ricchezza del contribuente, come il reddito e il patrimonio, cui viene direttamente applicato il tributo), imposte indirette (quando si ha una manifestazione indiretta della capacità contributiva di un soggetto passivo d'imposta. Ne costituisce un esempio l'IVA che colpisce il consumatore finale di un bene o servizio, il quale ha la possibilità di consumare e quindi ha capacità a contribuire) e imposte personali (colpiscono una situazione in cui si manifesta la capacità contributiva di un soggetto in relazione ad elementi caratteristici e tipici della persona stessa. Ne è un esempio l'IRPEF che colpisce il reddito di un soggetto tenendo però conto di tutta una serie di elementi personali che lo riguardano).

L'ordinamento italiano è fondato sull'imposta personale reddituale, ossia sull'imposta diretta che tiene però conto delle situazioni e delle caratteristiche personali di ogni soggetto contribuente.

• Tasse: prestazione coattiva (obbligatoria) che il contribuente è tenuto a corrispondere per poter usufruire di un determinato bene o servizio pubblico (correlazione tra tassa e spesa sostenuta dallo Stato). Le tasse sono quindi destinate a finanziare spese pubbliche divisibili. Il presupposto è quindi la fruizione di un bene o di un servizio pubblico: sono tenuti al pagamento delle tasse tutti gli individui, anche se non utilizzano concretamente il servizio che viene finanziato dalla tassa in questione (es. tassa sui rifiuti).

NON confondere le tasse coi corrispettivi (come tariffe o canoni, eccetera) che un cittadino paga per poter usufruire di un determinato servizi: ciò si collega al principio del beneficio, secondo cui il cittadino paga volontariamente per godere di un servizio o bene pubblico specifico (non sono entrate tributarie).

• Contributi: tributo che si paga quando un soggetto trae determinati vantaggi economici dall'operare dello Stato, ossia perché lo Stato ha svolto un'attività generale che migliora la capacità del soggetto a contribuire (presupposto: arricchimento di una determinata categoria di soggetti, che hanno beneficiato in seguito all'esecuzione di un'opera pubblica specifica destinata alla collettività). Esempio: operazioni di bonifica portano al miglioramento del territorio e particolare beneficio a chi risiede o ha un'attività in quel territorio.
• Monopolio fiscale: secondo alcuni il monopolio non è da considerare un'entrata tributaria, perché è ciò che si paga per l'acquisto di un determinato bene sotto monopolio come in un semplice contratto di compravendita (non è un tributo). Se si considera invece la funzione fiscale dei tributi (procurare entrate per l'ente pubblico), allora si può considerare un tributo. Lo Stato stabilisce il prezzo di determinati beni su cui possiede il monopolio. Nello stabilire quel prezzo vi applica un certo margine, ossia una differenza tra quello che sarebbe il prezzo normalmente praticato in libera concorrenza sul mercato e il prezzo che invece deriva dal fatto che lo Stato è monopolista.

I monopoli sono inseriti anche nel Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea e viene stabilito che non possono mai riguardare beni e servizi di prima necessità.

Nozioni di tributo in uso in giurisprudenza

Concetto di tributo non è necessariamente uno soltanto, poiché deve tenere conto della molteplicità di norme che lo disciplinano e la cui interpretazione è elaborata.

• Giurisprudenza costituzionale: l'art.75 della Costituzione, oltre a vietare referendum abrogativi per norme tributarie, afferma che la nozione di tributo risponde a due criteri fondamentali: si tratta di un'imposizione di un sacrificio economico imposta all'individuo attraverso un atto dell'autorità; la destinazione del gettito raccolto serve a finanziare spese pubbliche che intervengono. Tale definizione sembra quindi comprendere anche contributi previdenziali e per il servizio sanitario.
• Giurisprudenza ordinaria: adotta una nozione molto ampia di tributo, ma senza comprendervi all'interno i contributi previdenziali. Sono considerati tributi tutte le prestazioni imposte in modo coattivo (senza il consenso dell'obbligato) e le entrate destinate a finanziare la spesa pubblica.

Capitolo secondo: le fonti

Riserva di legge

Art. 23 della Costituzione: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge".

Viene in questo modo riprodotto e ampliato il principio classico delle democrazie liberali: "no taxation without representation", principio risalente alla Magna Charta Libertatum (1215), secondo cui tutte le leggi tributarie dovevano essere approvate dal Parlamento, rappresentante politico della volontà delle varie categorie di cittadini, prima dell'entrata in vigore (in questo modo il Parlamento poteva esercitare un controllo sul re e sull'esecutivo). Prevedendo la riserva di legge nella Costituzione, si presuppone che ogni legge (prodotta dal Parlamento democraticamente eletto, come espressione dell'orientamento politico della popolazione) che intende imporre una prestazione personale o patrimoniale deve essere prima sottoposta alla Corte costituzionale.

L'art. 23 contiene quindi la definizione di riserva di legge, secondo cui solo una legge statale o regionale (o altro atto avente forza di legge) può imporre un tributo (solo chi ha potestà legislativa può emanare una legge).

• Per "legge" si intendono: legge statale ordinaria, ma anche atti aventi forza di legge (decreti-legge e decreti legislativi) e leggi regionali. Si tratta di atti normativi con valore vincolante per tutti. Sono formate secondo un iter legislativo ben preciso (occorre la doppia approvazione da parte di entrambe le Camere del Parlamento).

La riserva di legge non impedisce che in materia tributarie possano esservi fonti dell'UE (connotate da diretta applicabilità e da effetti diretti): con l'adesione al Trattato dell'Unione Europea, l'Italia ha approvato a limitare la propria sovranità, legittimata anche dall'art.11 della Costituzione. Quindi, le fonti UE non si pongono in contrasto con la riserva di legge.

• La riserva di legge riguarda solo le norme tributarie impositrici, ossia quelle che definiscono soggetti passivi, presupposto, base imponibile e misura del tributo, e le norme di favore, che pongono eccezioni e deroghe ad altre norme coperte da riserva di legge. Sono quindi escluse dalla riserva di legge le norme formali (processuali e procedimentali).
• La riserva di legge contenuta nell'art.23 è relativa: a contrario della riserva assoluta (in cui una determinata materia è disciplinata completamente dalla legge in tutti i suoi aspetti), la riserva relativa prevede che la legge possa limitarsi a disciplinare solo gli elementi fondamentali del tributo (base legislativa), consentendone il completamente a norme di rango inferiore. La legge tributaria deve avere un contenuto minimo e tra gli elementi fondamentali della base legislativa rientrano: soggetti passivi, presupposto e misura/ammontare del tributo (intesa come base imponibile e aliquota o misure sue massime e minime). Altri profili secondari e più tecnici del tributo, come base imponibile e aliquota, possono invece essere disciplinati da fonti secondarie.
• L'art.23 riguarda inoltre tutte le "prestazioni personali e patrimoniali", categoria che pertanto non si limita ai soli tributi: comprende infatti anche le prestazioni imposte "in senso formale" (ossia con atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà dei soggetti passivi) e le "imposizioni in senso sostanziale" (prestazioni di natura non tributaria con funzione di corrispettivo). Una prestazione è quindi da considerare imposta quando l'obbligazione, anche se nasce da contratto, costituisce un corrispettivo pagato per ricevere un servizio pubblico essenziale in un regime di monopolio (come le tariffe delle utilities: energia, acqua, rifiuti e gas). Quindi, qualsiasi prestazione richiesta per l'uso di beni comuni deve considerarsi coperta da riserva di legge.

Fonti del diritto tributario (gerarchia nazionale)

La gerarchia delle fonti è formata da un insieme di elementi di rango maggiore o inferiore, a seconda delle fonti confrontate.

• Costituzione e leggi costituzionali: nella gerarchia delle fonti del diritto, la Costituzione è la prima. La gerarchia delle fonti impone che una norma costituzionale può contrastare qualsiasi norma di grado inferiore.
• Leggi ordinarie (statali) e regionali (fonte primaria) e altri atti aventi forza di legge (decreti-legge e decreti legislativi). Le leggi ordinarie sono formate dal Parlamento e, per entrare in vigore, devono essere approvate da entrambe le Camere, promulgate dal Presidente della Repubblica e pubblicate in Gazzetta Ufficiale.

Le leggi tributarie NON possono essere abrogate con referendum popolare (art.75). Leggi che contengono disposizioni tributarie di favore (eccezioni e deroghe in determinati casi) si configurano come "aiuti di Stato" e devono essere prima valutate dalla Commissione europea.

• Atti aventi forza di legge possono essere emanati dal Governo (che NON possiede potere legislativo) solo in alcuni casi:

• Decreti-legge: si tratta di provvedimenti provvisori con forza di legge adottati solo in casi straordinari di necessità ed urgenza. Hanno efficacia dal giorno della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale e perdono efficacia entro 60 giorni se non convertiti in legge dal Parlamento (ex tunc: come se non fossero mai esistiti, l'invalidità opera retroattivamente). L'art.4 dello Statuto del Contribuente afferma: "Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti". Utilizzo dei decreti-legge in materia tributaria: ad esempio, per far fronte ad esigenze finanziarie che richiedono di essere soddisfatte con effettiva necessità ed urgenza.
• Decreti legislativi: mediante una legge delega, il Parlamento può attribuire al Governo un potere legislativo temporaneo, stabilendo preventivamente il contenuto generale (principi fondamentali) e il tempo di emanazione dell'atto (art.76 della Costituzione). La riforma tributaria del 1971 è stata realizzata con una legge delega (n.825/1971). La fase finale della riforma ha previsto l'emanazione di testi unici, tra cui il Tuir (Testo unico delle imposte sui redditi).

Statuto dei diritti del contribuente: serie di disposizioni a tutela del contribuente nei confronti del fisco. Approvato con Legge 212/2000, contiene importanti disposizioni in materia tributaria distinte in due gruppi: il primo gruppo riguarda le fonti (ossia legge tributaria) e contiene i principi generali del sistema tributario che tengono conto degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione; il secondo gruppo disciplina i rapporti fisco-contribuente. Lo Statuto si pone "in attuazione" e come portatore di "principi generali dell'ordinamento tributario": a tal proposito, i principi generali contenuti nello Statuto hanno valore per l'interpretazione delle leggi tributarie come criteri-guida vincolanti per l'interprete. Le norme dello Statuto possono essere abrogate solo da leggi costituzionali o da leggi ordinarie generali espressamente (non è permessa abrogazione tacita).

Testi unici: non sono una fonte del diritto, ma testi normativi che raccolgono e riunificano tante norme relative alla stessa materia ma contenute in più testi. Solitamente, i testi unici sono oggetto di decreto legislativo. Tra i testi vigenti: Tuir (Testo Unico dell'Imposta sul Reddito), Testo dell'imposta di registro, Testo delle imposte ipotecaria e catastale e Testo dell'imposta sulle successioni e donazioni.

Regolamenti statali: anche il Governo e altre autorità amministrative possono produrre norme astratte e generali con atti regolamentari, subordinati alle leggi ordinarie e costituzionali. Quindi, se contrari ad una legge di rango maggiore, i regolamenti possono essere annullati da giudice amministrativo e disapplicati. La potestà regolamentare è disciplinata dalla Legge 400/1988: in particolare, l'art.17 riguarda i regolamenti governativi (ossia regolamenti esecutivi, attuativi e integrativi, indipendenti, organizzatori e regolamenti sul rapporto di lavoro tra dipendenti pubblici). In tutti questi casi, il Governo esercitare la potestà regolamentare senza autorizzazione legislativa. I regolamenti governativi sono deliberati dal...