Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Cicognani Filippo, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, parte generale e parte speciale, Francesco Tesauro

Istituzioni di diritto tributario, Tesauro – Parte speciale

Capitolo terzo, sezione seconda: Redditi d’impresa

Componenti negativi di reddito

Si tratta di spese e costi che concorrono a formare il reddito imponibile di un periodo d’imposta. Sono elemento fondamentale del reddito perché rientrano nella nozione di reddito come grandezza netta: ricavi e proventi conseguiti – costi e spese sostenuti (per realizzare quei ricavi). I ricavi sono tassati praticamente in ogni caso, mentre i costi sono deducibili solo al ricorrere di determinati prerequisiti: previa imputazione dei costi a CE (o principio di effettività) e inerenza.

Anche i costi rientrano nel principio di derivazione: il reddito imponibile è ottenuto partendo dal reddito indicato a CE (si applica la disciplina tributaria solo per quanto disponga diversamente dal Codice civile). La deduzione dei componenti negativi dal reddito imponibile è soggetta sia a regole generali, che a regole specifiche previste per alcune componenti reddituali.

Regole generali

• Principio di competenza temporale dei costi: consiste nell’individuare il periodo d’imposta in cui questi concorrono a formare il reddito. I costi sono contabilizzati nell’esercizio in cui si conseguono i ricavi che i costi hanno contribuito a formare.
• Principio di previa-imputazione dei costi a CE (o principio dell’effettività): sono deducibili solo i costi che risultano/che sono indicati nel conto economico. La registrazione dei costi nelle scritture contabili permette di verificarne la documentazione e di conseguenza l’inerenza all’attività dell’impresa.

In caso di verifica fiscale, i documenti disponibili all’azienda devono dimostrare che i costi dedotti in esercizi precedenti sono stati effettivamente sostenuti ed erano inerenti. Il principio di previa-imputazione vale anche per costi stimati (es. ammortamenti). Deroghe al principio di previa-imputazione includono:

• Prima deroga: sono deducibili i costi iscritti nel conto economico di esercizi precedenti, quando la loro deducibilità è rinviata al futuro (anche se non sono iscritti nel bilancio dell’esercizio successivo in cui diventano deducibili).
• Seconda deroga: spese e altri componenti negativi che non sono imputabili a conto economico, ma che sono comunque deducibili per disposizioni di legge fiscale.
• Terza deroga: riguarda i costi “neri”, che hanno contribuito a formare ricavi “neri”. Per essere deducibili, il contribuente deve essere in grado di dimostrarne l’esistenza con elementi precisi e certi.

Principio di inerenza: un costo è deducibile solo se inerente all’attività dell’impresa. L’inerenza si riferisce al collegamento tra costo sostenuto e attività svolta dall’impresa per conseguire reddito d’impresa. Costi non inerenti (es. somme dovute a titolo di sanzione; spese per il consumo personale o familiare) non hanno contribuito a produrre il reddito, ma sono solo una delle possibili destinazioni del reddito prodotto. Per società che fanno parte dello stesso gruppo, i costi sostenuti da una società nell’interesse di un’altra società, non possono essere dedotti dalla società che li sostiene, ma devono essere ripartiti tra tutte le società che ne traggono beneficio.

Un costo eccessivo è indeducibile per l’eccedenza (un costo inerente è deducibile solo nei limiti in cui questo costo non viene considerato eccessivo): non è deducibile la parte che supera il limite al di là del quale non vi è inerenza coi ricavi o con l’attività dell’impresa. Sono deducibili i costi che si riferiscono ad attività imponibili o a proventi esclusi da tassazione. Sono invece indeducibili i costi che si riferiscono esclusivamente ad attività esenti. Interessi passivi sono deducibili a prescindere dall’inerenza, ma solo nei limiti quantitativi previsti dalle disposizioni di legge.

Principio di indeducibilità dei costi direttamente sostenuti per il compimento di reati: in deroga al principio di effettività, per i “ricavi neri” e per i proventi da reato il legislatore prevede che sia comunque ammessa la deduzione dei costi (sostenuti per quei proventi), di fronte ad elementi certi e precisi.

Regole specifiche

Vi sono poi regole specifiche, concernenti singole categorie di componenti negativi, che traggono ragion d’essere dal fatto che derogano disposizioni civilistiche oppure derogano leggi fiscali generali sulla deducibilità dei costi (per evitare comportamenti di elusione fiscale e fornire parametri precisi ed univocamente individuabili sia dai contribuenti che dagli uffici in caso di accertamenti). Regole specifiche riguardano in particolare:

• Spese per prestazioni di lavoro
• Interessi passivi
• Oneri fiscali e contributivi
• Oneri di utilità sociale
• Minusvalenze patrimoniali; sopravvenienze passive e perdite
• Ammortamenti e spese di manutenzione
• Accantonamenti

(NON HA SPIEGATO, SUL LIBRO) Remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni: titoli e strumenti finanziari, che comportano la partecipazione a risultati economici della società emittente, sono assimilati alle azioni: i proventi che ne derivano sono assimilati ai dividendi. Correlativamente, non è ammessa la deducibilità della remunerazione di questi titoli e strumenti finanziari, per la quota di questi che comporta la partecipazione ai risultati economici della società emittente. Vi è dunque parallelismo tra: trattamento dei proventi assimilati alle azioni (partecipazione a risultati economici di una società) e indeducibilità della remunerazione (assimilata alla distribuzione utili). In altri casi, la deducibilità è ammessa quando non vi è partecipazione ai risultati economici della società.

Spese per la prestazione di lavoro dipendente (art.95 del TUIR)

È reddito di lavoro dipendente qualsiasi utilità (sia in denaro che in natura) percepita dal dipendente in relazione al rapporto di lavoro dipendente (art.51). Spese per prestazioni di lavoro dipendente (integralmente) deducibili comprendono:

• Spese sostenute in denaro o in natura derivanti dal contratto che disciplina il rapporto di lavoro
• Anche le spese sostenute in denaro e natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori (salvo oneri di utilità sociale)

La disciplina dell’art.95 cerca di evitare elusioni da parte dell’imprenditore aventi ad oggetto redditi in natura o fenomeni di autoconsumo. NON sono infatti deducibili:

• Canoni di locazione
• Spese relative al funzionamento di strutture recettive, salvo: servizi di mensa (deducibili solo se destinati alla generalità dei dipendenti); servizi di alloggio (deducibili solo se destinati a dipendenti in trasferta temporanea). In questo caso, sono previsti limiti quantitativi per spese di vitto e alloggio sostenute dal dipendente in trasferta.

Alcune regole particolari riguardano immobili dati in uso ai dipendenti: garantiscono simmetria tra parte tassata in capo al dipendente e parte dedotta in capo all’imprenditore. Canoni di locazione e spese di manutenzione di fabbricati concessi in uso al dipendente sono deducibili per un importo NON superiore all’importo imponibile per il dipendente. Sono solo due i casi in cui queste spese sono integralmente deducibili (casi di effettiva necessità in cui la cautela del legislatore non viene applicata):

• Dipendenti hanno trasferito residenza nel comune in cui lavorano
• Solo per i primi tre anni in cui avviene il trasferimento

Analogamente, i fringe benefits concessi dall’impresa al dipendente costituiscono reddito di lavoro dipendente e, simmetricamente, sono deducibili dall’imprenditore dal reddito d’impresa nella stessa misura in cui costituiscono reddito tassabile per il dipendente. Altri fringe benefits sono deducibili entro determinati parametri.

Rimborsi spese: il dipendente che sostiene dei costi per effettuare trasferte al di fuori del territorio comunale NON può dedurre i costi dal reddito imponibile, ma sono previsti rimborsi per le spese di trasferta. A seconda del tipo di documentazione, si prevede che, entro certi limiti, il rimborso per le spese di trasferta non è considerato reddito per il dipendente. In via simmetrica, negli stessi limiti queste spese rimborsate sono deducibili per l’imprenditore.

Compensi spettanti agli amministratori (assimilati al reddito di lavoro dipendente) sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti secondo il principio di cassa (deroga al principio di competenza), per evitare che siano dedotti importi che poi non saranno realmente corrisposti e per garantire simmetria tra periodo d’imposta in cui sono tassati in capo all’amministratore e periodo in cui sono deducibili dal reddito d’impresa. Compensi erogati sotto forma di partecipazioni agli utili sono deducibili indipendentemente dall’imputazione a conto economico: ciò vale anche per compensi spettanti a promotori e soci fondatori. Vi è una deroga al principio della previa imputazione a conto economico, che trae giustificazione dal fatto che la partecipazione agli utili di un esercizio è calcolata dopo la determinazione dell’utile dell’esercizio in questione e quindi non è inserita tra i costi del conto economico. L’IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato è deducibile dal reddito d’impresa (e di lavoro autonomo).

Interessi passivi

Interessi passivi rappresentano il costo del finanziamento (oneri finanziari), per ottenere la disponibilità di denaro. Non se ne mette in dubbio l’inerenza: è probabile che l’impresa contragga debiti per sostenere la propria attività produttiva. Si tratta di costi d’esercizio che vengono imputati a conto economico come oneri finanziari.

Piccole-medie imprese sono spesso sottocapitalizzate: significa che il capitale proprio (investimento dell’imprenditore) è in misura minima rispetto al capitale preso a prestito. Il capitale proprio è remunerato con gli utili (provento soggetto alla participation exemption); l’interesse è invece un costo deducibile ed è il costo sostenuto per ottenere capitale a prestito da terzi.

Non sono soggetti alla regola dell’inerenza ma sono previsti limiti alla loro deducibilità (con rinvio agli esercizi successivi dell’eccedenza) dal legislatore, in rapporto al risultato economico effettivo dell’imprenditore. Tale limitazione è prevista per creare un giusto equilibrio, nel finanziamento delle società, tra mezzi propri e indebitamento: la remunerazione del capitale proprio (sotto forma di utile: provento soggetto alla participation exemption) non è un costo deducibile, mentre gli interessi passivi pagati sul debito sono deducibili.

Regola base: interessi passivi (e oneri assimilati) sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza di:

• Interessi attivi realizzati nello stesso periodo o
• Eccedenze di interessi attivi riportati da periodi precedenti (riportabili senza limiti di tempo).

L’eventuale eccedenza negativa (quando interessi passivi del periodo superano gli interessi attivi di periodo e l’eccedenza attiva di periodi precedenti) è deducibile nei limiti della somma tra:

• 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica del periodo corrente
• 30% del ROL della gestione caratteristica riportato da periodi d’imposta precedenti (il riporto delle eccedenze del ROL è limitato a 5 periodi d’imposta; si utilizzano prima le eccedenze più remote)

(doppio limite: interesse attivo e 30% del ROL) Reddito operativo lordo (ROL) è una misura fiscale, ottenuta a partire da una misura contabile: è infatti pari alla differenza tra valore della produzione – costo della produzione, ma tiene conto anche delle variazioni in aumento e diminuzione indicate dalla disciplina fiscale.

L’eventuale eccedenza indeducibile degli interessi passivi viene rinviata ai periodi d’imposta successivi (riportabile e deducibile illimitatamente nei periodi successivi d’imposta, pur sempre rispettando i limiti degli interessi attivi e del 30% del ROL).

In sintesi, deducibilità degli interessi passivi:

• Fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi finanziari: deducibilità PIENA
• Per la parte che eccede gli interessi attivi e i proventi finanziari: interessi passivi sono deducibili nei limiti della somma tra 30% del ROL del periodo + 30% del ROL riportato da periodi precedenti

Nell’ambito del consolidato nazionale, l’eccedenza negativa di una società può essere utilizzata per ridurre il reddito complessivo del gruppo con una rettifica di consolidamento, se le altre società dispongono di un’eccedenza di interessi attivi o di ROL non utilizzata per dedurre i propri interessi passivi. È così evitata l’indeducibilità degli interessi passivi per società che presentano un ROL nullo o negativo: tali soggetti, partecipando al consolidato, potranno “usare” il ROL delle altre società del gruppo.

Oneri fiscali

Per le imposte sui redditi e imposte per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa: NON è ammessa la deduzione della somma dovuta per pagare l’imposta stessa (non è un costo di produzione, ma una conseguenza del reddito prodotto). Altre imposte sono invece deducibili secondo il principio di cassa (nell’esercizio in cui avviene il pagamento), quando rappresentano costi d’esercizio per la produzione del reddito (esempio: imposta di registro, IMU). L’imposta di registro è considerata come un costo accessorio.

Sono ammessi accantonamenti per il pagamento di tributi, sulla base di accertamenti, dichiarazioni e sentenze. Per quanto riguarda l’IVA, si distingue:

• IVA relativa agli acquisti, che viene pagata ai fornitori e si può quindi detrarre dall’IVA dovuta sulle vendite
• IVA relativa alle vendite, che viene riscossa dai clienti e deve essere versata al fisco

L’IVA non rappresenta un costo per l’impresa e quindi non è deducibile dal reddito imponibile. Vi sono però casi in cui l’IVA sugli acquisti non è detraibile (es. quando le operazioni attive sono esenti) e casi in cui l’IVA sulle vendite non viene recuperata dai clienti: in questi casi, si prevede un costo deducibile dal reddito.

Vi sono inoltre numerose leggi d’imposta che stabiliscono esplicitamente che l’imposta disciplinata è indeducibile.

Oneri contributivi

Imposte e contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell’esercizio in cui sono effettivamente corrisposti (principio di cassa), a condizione che siano dovuti in base a formale deliberazione dell’associazione.

Oneri di utilità sociale (art.100 del TUIR)

Si tratta di erogazioni liberali che non sono inerenti all’impresa, essendo rivolte all’utilità di terzi. Le erogazioni liberali non sono finalizzate a produrre un reddito e perciò sono ritenute in generale non deducibili. Il legislatore ne consente tuttavia la deduzione, entro limiti quantitativi ben precisi e per casi tassativamente previsti, allo scopo di favorire i destinatari di queste erogazioni (esempio: spese a favore dei dipendenti per fini educativi, ricreativi; erogazioni liberali con finalità assistenziali, di ricerca scientifica; spese sostenute per il restauro e la manutenzione di beni di interesse storico ed artistico).

(appunti) Art.100 del TUIR: consente la deduzione entro un determinato limite di spese con finalità specifiche di istruzione, educazione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto e altre ipotesi tassativamente indicate all’art.100. Si tratta di erogazioni liberali, che non dovrebbero essere deducili da parte dell’impresa, ma sono considerate deducibili perché destinate a determinate finalità e perché sono utilizzabili da generalità di dipendenti (NON allo specifico dipendente) o almeno da alcune categorie di dipendenti. Sono deducibili nella misura del 5 per mille del costo delle prestazioni di lavoro dipendente.

Minusvalenze patrimoniali (art.101 del TUIR)

Relative a beni diversi dai beni-merce (beni strumentali e patrimoniali) e diversi dalle partecipazioni in regime di participation exemption. Una minusvalenza è deducibile al momento del realizzo, che può essere per:

• Cessione a titolo oneroso
• Mediante risarcimento

Al verificarsi dell’evento di realizzo, è richiesto il confronto tra corrispettivo conseguito e costo non ammortizzato, al fine di determinare il saldo del contributo netto. Minusvalenza deducibile = costo del bene al netto degli ammortamenti già dedotti (ossia valore fiscalmente riconosciuto del bene) – corrispettivo o indennizzo (al netto di oneri accessori di diretta imputazione).

Al contrario della plusvalenza, la minusvalenza emerge quando il valore fiscale del bene è superiore al corrispettivo o indennizzo conseguito. La deducibilità della minusvalenza dipende anche dalla disciplina dell’eventuale plusvalenza:

• Minusvalenze realizzate su partecipazioni in regime di participation exemption:
  • Per soggetti passivi IRES: minusvalenza totalmente indeducibile (così come la plusvalenza è esente al 95%)
  • Per società di persone e imprenditori individuali: minusvalenza indeducibile nella misura del 41,86% (così come la plusvalenza è esente al 41,86%)
• Minusvalenze realizzate su partecipazioni (immobilizzate) non esenti: deducibili per la parte che eccede l’importo non imponibile (escluso) dei dividendi percepiti nei 36 mesi che precedono il realizzo. Ciò vale anche per differenze negative tra costi e ricavi derivanti dalla cessione di titoli iscritti nell’attivo circolante (il cui realizzo non dà origine a minusvalenze).

Sopravvenienze passive (art.101 del TUIR)

Le sopravvenienze passive sono generate da situazioni opposte rispetto a quelle che generano plusvalenze. La deducibilità delle sopravvenienze passive dipende dalla possibilità di dimostrare che ciò che ha generato la passività era stato regolarmente contabilizzato e dichiarato.