Riassunto esame Diritto tributario, prof. Cicognani, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario. Vol 2, Francesco Tesauro

Diritto tributario: l’imposta sul reddito delle società (IRES)

L’imposta sul reddito delle società (IRES) è un’imposta proporzionale, che colpisce, con aliquota del 27,5% il reddito complessivo netto delle società di capitali e dei soggetti collettivi in genere.

L’IRES non si applica alle società di persone ed enti equiparati (i cui redditi sono imputati per trasparenza ai soci) e ad alcuni soggetti esenti (ad es. organizzazioni e amministrazioni dello Stato, comuni, province, regioni).

Soggetti passivi dell’IRES

Più nello specifico i soggetti passivi sono così classificati dal Testo Unico:

• Società di capitali (SPA, società in accomandita per azioni, SRL), società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee e le società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato; (sono sempre commerciali in ragione della loro forma giuridica).
• Gli enti pubblici e privati diversi (*) dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
• Gli enti pubblici e privati diversi (*) dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
• Le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

N.B. la disciplina delle a) società di capitali e b) degli enti commerciali è unitaria, per cui i due gruppi possono essere ridotti ad uno: società ed enti commerciali.

Enti diversi dalle società

(*) Tra gli enti diversi dalla società, di cui alle lettere b) e c) si comprendono:

Gli enti con personalità giuridica:

• Persone giuridiche private (ad es. Associazioni riconosciute, Fondazioni riconosciute, Enti ecclesiastici civilisticamente riconosciuti, ecc.).
• Persone giuridiche pubbliche (Aziende Sanitarie Locali, Aziende ospedaliere, Enti previdenziali, Enti assistenziali). Sono persone giuridiche pubbliche anche lo Stato, le sue amministrazioni e gli enti locali, ma l’art. 74 ne esclude la soggettività passiva ai fini dell’imposta sul reddito (IRES).

Gli enti privi di personalità giuridica:

• Associazioni non riconosciute.
• Consorzi.
• Trust.
• Altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario ed autonomo (si tratta di una formula “di chiusura” utilizzata dal legislatore tributario per integrare l’elencazione precedente evitando che alcuni redditi possano sfuggire alla tassazione).

Concetto di residenza

Una società è residente se, per la maggior parte di un periodo d’imposta, ha la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. È irrilevante che la società sia costituita all’estero se uno dei suddetti elementi di collegamento è localizzato nel territorio dello Stato (altrettanto vale per la società italiana che trasferisce all’estero la propria sede legale e che perde la residenza fiscale).

Si presumono residenti in Italia, salvo prova contraria, quelle società o quegli enti che, pur avendo la sede legale o amministrativa all'estero, detengono direttamente partecipazioni di controllo in una società o altro ente commerciale residente in Italia e, allo stesso tempo, sono assoggettati al controllo, anche indiretto, da parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano oppure presentano un organo di gestione composto prevalentemente da amministratori residenti in Italia.

La norma introduce, dunque, una disciplina antielusiva volta a contrastare l'utilizzo di holding estere da parte di soggetti italiani finalizzate al controllo di società italiane.

A differenza dei residenti, i non residenti possono essere soggetti passivi IRES solo per i redditi prodotti in Italia (cd. criterio della fonte). 1

Trust

Il trust è un rapporto giuridico complesso, di fonte legale o contrattuale, a scopo fiduciario ed in virtù del quale un soggetto (settlor) conferisce ad altri (trustee) la titolarità su determinati beni spossessandosene, affinché questi li gestisca nell’interesse di un altro soggetto (beneficiary). Il trust è un istituto di origine anglosassone che pur non trovando specifica disciplina civilistica gode di pieno riconoscimento giuridico nel nostro ordinamento in seguito alla ratifica di una convenzione internazionale (Convenzione dell’Aja 1 luglio 1985) che ne individua i caratteri essenziali:

• I beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee (quindi questi beni non si confondono mai con il patrimonio del trustee).
• I beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un’altra persona per conto del trustee.
• Il trustee è investito del potere e onerato dell’obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre dei beni secondo la volontà del settlor e secondo le norme particolari impostegli dalla legge.

Sono soggetti all’imposta sul reddito delle società:

• I trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (enti commerciali).
• I trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (enti non commerciali).
• I trust non residenti, per i redditi prodotti nel territorio dello Stato (enti non residenti).

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti, i trust (esteri) e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli contenuti nella white list (quindi istituti in paradiso fiscale) quando almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato che appartiene a quelli della white list, quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisca a favore del trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari ovvero costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti. In tal caso, è proprio l’ubicazione degli immobili che crea il collegamento territoriale e giustifica la residenza in Italia.

[In poche parole il legislatore tributario italiano ha attribuito autonoma soggettività passiva ai trust di diritto estero residenti in Italia (cd. “trust interni”, i cui elementi soggettivi (ad es. settlor e trustee) ed oggettivi (il patrimonio) sono] connessi al territorio dello Stato, ma anche non residenti.

Un trust può essere “commerciale” o “non commerciale”, secondo gli stessi criteri seguiti per gli altri soggetti passivi IRES. I trust residenti sono collocati nella categoria degli enti commerciali, o in quella degli enti non commerciali, se hanno o non hanno come oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un’attività commerciale. Un trust interno è quindi un soggetto passivo IRES (ente «commerciale» o «non commerciale»).

Occorre poi distinguere fra trust “trasparenti” e “trust” opachi. I trust con beneficiari individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari stessi, sono trust trasparenti. I trust senza beneficiari individuati, i cui redditi vengono tassati direttamente in capo al trust sono trust opachi (ad es. i trust di scopo come quelli a sostegno dell’impresa; i trust nei quali temporaneamente manchino i beneficiari del reddito; i trust nei quali il disponente si è riservato di nominare i beneficiari).

I trust trasparenti non sono soggetti passivi dell’IRES perché i redditi sono imputati ai beneficiari (come redditi di capitale) in proporzione alla quota di partecipazione (i beneficiari sono soggetti ad imposta per il reddito ad essi imputato, a prescindere dalla percezione). Sono invece soggetti passivi dell’IRES i trust “opachi”.

Classificazione dei soggetti passivi IRES

La classificazione dei soggetti passivi IRES nelle quattro categorie previste dall’art. 73 è finalizzata ad individuare le regole di determinazione della base imponibile in relazione alla natura dell’attività esercitata. A tal fine si distingue tra «ente commerciale» ed ente «non commerciale» poiché ciò incide sulla natura del reddito e tra “residente” e “non residente” poiché la residenza nel territorio nello Stato incide sull’ambito territoriale del reddito tassato (reddito mondiale/reddito prodotto nel territorio dello Stato).

Società ed enti commerciali compresi i trust

Hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è sempre e solo reddito d’impresa; non è la somma di redditi distinti per categorie, ma “da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d’impresa [ne deriva che se una società possiede degli immobili, o dei capitali, i redditi relativi non appartengono alla categoria dei redditi fondiari, o di capitale, ma sono componenti del reddito d’impresa].

Per regola generale, il reddito complessivo delle società ed enti commerciali è determinato sulla base del bilancio: si assume come punto di partenza il risultato del conto economico (utile o perdita); a tale risultato si apportano le variazioni, in aumento e in diminuzione, derivanti dall’applicazione delle norme fiscali.

Società ed enti non commerciali compresi i trust

Non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Il reddito non deriva unicamente o in via principale dal reddito d’impresa dell’eventuale attività commerciale esercitata, per cui può derivare anche da altre fonti reddituali (ad es. fondiari, di capitale, diversi) e quindi è determinato come somma dei relativi redditi di categoria, analogamente al reddito delle persone fisiche. 2

Come distinguere un ente commerciale da uno non commerciale?

Gli elementi da utilizzare per la distinzione tra enti commerciali e enti non commerciali sono costituiti da:

• L’atto costitutivo (se in forma di atto pubblico o scrittura privata, quindi l’oggetto dell’attività è inserito nell’atto).
• L’attività effettivamente esercitata (in mancanza dell’atto costitutivo).

L’attribuzione della qualifica di «ente commerciale» o di «ente non commerciale» ai fini fiscali presuppone un’analisi suddivisa in tre fasi logiche:

1) Individuazione dell’oggetto dell’ente (l’attività esercitata).

L’oggetto dell’ente è l’attività che l’ente deve svolgere per perseguire il proprio scopo. L’oggetto è diverso dallo scopo dell’ente. Lo scopo è il fine (l’obiettivo) dell’ente (ad es. lucrativo, non lucrativo). L’oggetto, invece, è l’attività esercitata per conseguire lo scopo. Lo scopo dell’ente non condiziona la tassazione del reddito, ma rileva ai fini di eventuali regimi agevolativi (ad es. ONLUS).

N.B. l’assenza di uno scopo di lucro non esclude di per sé la commercialità di un ente che ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.

2) Valutare se l’oggetto dell’ente (l’attività esercitata) ha natura esclusiva o principale ai fini del perseguimento dello scopo statutario.

È principale l’attività svolta per il conseguimento dello scopo “istituzionale” (lo scopo «primario») risultante dall’atto costitutivo.

3) Valutare se l’oggetto esclusivo o principale dell’ente consiste nell’esercizio di un’attività fiscalmente commerciale.

Ai fini della qualifica di ente non commerciale, al criterio dell’oggetto (basato sull’attività effettivamente svolta) si deve associare la verifica annuale che sussistano i parametri previsti dall’articolo 149, al superamento dei quali l’ente perde la qualifica di “non commerciale”.

1. Prevalenza delle immobilizzazioni nette sulle altre attività.
2. Prevalenza dei ricavi commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni esercitate in conformità delle attività istituzionali.
3. Prevalenza dei redditi commerciali rispetto alle entrate istituzionali.
4. Prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle altre spese.

Enti non commerciali e ONLUS

Sono enti non commerciali gli enti pubblici e privati diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale. Ne segue che l’oggetto esclusivo o principale dell'ente non commerciale non è l'esercizio di un'attività commerciale, ma un'attività ("istituzionale") non commerciale: quindi un'attività di mera erogazione di utilità a terzi soggetti (ad esempio assistenza, beneficenza, tutela dei diritti, scopi culturali), alimentata con risorse dell'ente (lasciti, rendite da immobili o da capitali, contributi e proventi di attività commerciali marginali, energia di volontari, ecc.) senza vincoli di economicità e senza aspettativa di un ritorno economico per i partecipanti.

In tale prospettiva, diversamente dagli enti commerciali, il reddito degli enti non commerciali è determinato in maniera atomistica, per evitare contaminazioni tra i diversi tipi di reddito che non possono confluire nel reddito d’impresa. => Quindi è dato dalla somma dei redditi di categoria: 3

Il regime ordinario prevede la determinazione del reddito imponibile come risultato della deduzione analitica dai ricavi dei costi inerenti all’attività. Le spese e gli altri componenti negativi, relativi a beni e servizi che siano adibiti promiscuamente all'esercizio attività commerciale e ad altre attività (utilizzati in parte per l’attività comm.le e in parte per l’attività istituzionale), sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi proventi [Ricavi e proventi commerciali/Totalità ricavi e proventi (commerciali + istituzionali) oppure Ricavi e proventi istituzionali/Totalità ricavi e proventi (commerciali + istituzionali)].

È stato introdotto anche un regime opzionale di determinazione forfettaria del reddito di impresa per gli enti non commerciali che, in ragione dell'ammontare di ricavi annui conseguiti, sono ammessi alla contabilità semplificata. Il regime di determinazione forfettaria del reddito di impresa previsto dall'articolo 145 del TUIR consiste nella applicazione di un coefficiente di redditività all'importo dei ricavi annui conseguiti dall'ente nell'esercizio dell'attività d'impresa: coefficiente che risulta diversificato a seconda della tipologia dell'attività svolta nonché dell'ammontare dei ricavi stessi. Il regime è opzionale ed ha durata annuale con rinnovo tacito. I coefficienti di redditività sono:

a) Attività di prestazione di servizi

• 15% dei ricavi fino a €15493,71.
• 25% dei ricavi da €15493,72 a €309874,14.

b) Altre attività

• 10% dei ricavi fino a €25822,85.
• 15% dei ricavi da €25822,86 a €516456,9.

Come per le persone fisiche, anche per gli enti non commerciali il legislatore riconosce la deducibilità del reddito complessivo dell’ente di taluni oneri a patto che questi non siano già deducibili nella determinazione del reddito di impresa che concorre a formare. Pertanto, nell'ipotesi in cui l'ente non commerciale eserciti anche un'attività di impresa (rispetto alla quale vi è obbligo di tenuta della contabilità separata), occorrerà preventivamente verificare se gli oneri in questione siano inerenti a siffatta attività e conseguentemente deducibili ai fini della determinazione del corrispondente risultato reddituale. Nel qual caso essi devono essere dedotti nell'ambito di tale reddito in osservanza dei principi di inerenza e competenza.

Dal reddito complessivo degli enti non commerciali si deducono:

• Canoni e contributi obbligatori su immobili.
• Somme corrisposte ai dipendenti per adempiere a funzioni elettorali.
• Contributi a O.N.G. (organizzazioni non governative).

Ai sensi dell’art. 147 gli enti non commerciali possono detrarre dall'imposta lorda, fino a concorrenza del suo ammontare un importo pari al 19% di alcuni oneri sostenuti, indicati nell’art. 10 del TUIR, a patto che gli stessi non siano già fiscalmente riconosciuti come deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo dell'ente: e in particolare non siano già deducibili nella determinazione dell'eventuale reddito di impresa dichiarato dall'ente mediante apposita contabilità separata. Gli oneri sostenuti e detratti devono ovviamente risultare da idonea documentazione da conservare per eventuali controllo e verifiche dell’Agenzia delle entrate. Gli oneri detraibili sono:

• Interessi passivi su mutui agrari.
• Spese per manutenzione beni culturali.
• Erogazioni liberali in denaro e valore normale dei beni ceduti gratuitamente in favore dello Stato, regioni, comuni, per attività di studio e ricerca nel settore della cultura.