Contabilità e bilancio

Capitolo primo - Il bilancio d'esercizio delle imprese

1.1 La tendenza verso l'armonizzazione dei principi contabili

La disciplina del bilancio d'impresa ha la tendenza all'armonizzazione internazionale, cioè verso un unico insieme di principi contabili da applicare in modo uniforme in tutti i Paesi che aderiscono al processo di convergenza. L'armonizzazione s'inserisce in un processo d'integrazione dei sistemi economici, giuridici, sociali, culturali e politici di determinati Paesi. Nei Paesi dell'Unione Europea (UE) il processo di armonizzazione è iniziato nel 1978 e nel 1983 con la pubblicazione di due Direttive (n. 78/660 e 83/349) sui conti annuali e consolidati delle imprese industriali, mercantili e di servizi. In Italia tali Direttive sono state recepite con il D.lgs. 127/1991, questo progresso si è realizzato grazie a schemi di stato patrimoniale e conto economico caratterizzati da strutture e contenuti in gran parte obbligatori.

A livello internazionale lo strumento delle direttive non è stato efficace per favorire l'armonizzazione di bilancio. Con l'inizio del terzo millennio, l'UE sta perseguendo l'armonizzazione di bilancio con gli International Accounting Standard Board (IASB), istituzione che rappresenta tutte le principali classi di interessi che convergono sulle informazioni di bilancio. L'UE decide di utilizzare lo strumento di regolamento e non più quello della direttiva. I regolamenti approvati dal Consiglio del Parlamento Europeo diventano immediatamente legge in tutti i Paesi dell'UE. Gli International Financial Reporting Standard (IFRS), sono stati adottati con il regolamento 1606/2002 in tutti i Paesi della UE, ma sono obbligatori solamente per la redazione del bilancio consolidato delle società quotate. Ogni Stato membro, tuttavia, ha esteso il campo di applicazione dei principi internazionali ad altre aziende e bilanci. Però le differenti scelte dei Paesi UE in merito all'ambito di applicazione degli IFRS non favorisce l'armonizzazione.

1.2 Le fonti giuridiche e professionali di bilancio d'esercizio

Le fonti giuridiche del bilancio d'impresa sono fondate sul Codice civile o su leggi e decreti legislativi che lo integrano. Le fonti professionali sono i principi contabili statuiti dall'Organismo Italiano di Contabilità o dall'IFRS.

Le società quotate o quelle che si finanziano con risorse raccolte dagli investitori devono redigere i bilanci secondo gli IFRS omologati dalla UE. Le società con titoli non quotati o non diffusi direttamente tra gli investitori devono redigere i bilanci secondo il Codice civile, integrato con i principi contabili dell'Organismo Italiano di Contabilità (OIC).

1.2.1 Disciplina nazionale

La disciplina nazionale per le società di capitali che esercitano attività industriale, commerciale e di servizi è fondata sugli art. dal 2423 al 2435ter. Le imprese individuali e le società di persone devono applicare la disciplina delle S.p.A., limitatamente alle valutazioni di bilancio e alla redazione dell'inventario (art. 2217 del codice civile). Il bilancio di esercizio delle società di capitali è disciplinato in modo differenziato per dimensione della società:

• Imprese micro: bilancio delle microimprese. Sono micro le imprese che per due anni consecutivi non superano due dei seguenti limiti:
  • Totale dell'attivo di stato patrimoniale di 175.000 euro
  • Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di 350.000 euro
  • Totale dipendenti occupati in media durante l'esercizio di 5 unità
  Le microimprese redigono un bilancio di esercizio composto dallo stato patrimoniale e dal conto economico.
• Imprese piccole: bilancio in forma abbreviata. Le imprese che per due anni consecutivi non superano due dei seguenti limiti:
  • Totale dell'attivo di stato patrimoniale di 440.0000 euro
  • Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di 8.800.000 euro
  • Totale dipendenti occupati in media durante l'esercizio di 50 unità
  Redigono un bilancio di esercizio in forma abbreviata composto dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa.
• Imprese medio-grandi: bilancio in forma ordinaria. Le imprese che non rispettano i requisiti per poter redigere i bilanci in forma abbreviata o per le microimprese devono redigere un bilancio che comprende:
  • Stato patrimoniale (art. 2424 del Codice civile)
  • Conto economico (art. 2425 del codice civile)
  • Rendiconto finanziario (OIC 10 e IAS 7)
  • Nota integrativa (art. 2427 e 2427 bis del codice civile), è accompagnato dalla relazione sulla gestione (art. 2428 del codice civile).

Altre innovazioni di bilancio sono:

• Gli schemi di stato patrimoniale e conto economico hanno subito modifiche di contenuto, pur conservando una struttura rigida e obbligatoria almeno per i livelli di classificazione principali;
• È stata disciplinata la redazione dello schema di rendiconto finanziario;
• La nota integrativa e la relazione sulla gestione hanno subito modifiche;
• Il principio della sostanza e della rilevanza sono stati meglio disciplinati per essere funzionali alla costruzione di bilanci utili per i destinatari;
• Per valutare i crediti, debiti e titoli di debito è stato introdotto il criterio del costo ammortizzato;
• È stato introdotto il criterio del fair value per gli strumenti finanziari derivati.

La disciplina giuridica nazionale va interpretata e integrata con i principi contabili nazionali. Fino al 2000 tali principi sono stati statuiti da apposite commissioni del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri. Tali principi hanno la funzione di interpretare in modo professionale le norme giuridiche di bilancio, allo scopo di agevolare una corretta attuazione nelle norme, e integrano le norme giuridiche in caso in cui vi siano aree non disciplinate dall'ordinamento giuridico.

Dalla fine del 2001 i principi contabili nazionali sono statuiti dall'Organismo Italiano di Contabilità, riconosciuto dalla legge come «istituto nazionale per i principi contabili». All'OIC sono riconosciute alcune funzioni:

• Emanazione dei principi contabili nazionali;
• Supporto all'attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri;
• Partecipazione al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con IASB, European Financial Reporting Advisory Group e con gli organismi contabili di altri paesi.

Uno dei compiti dell'OIC è la definizione e l'aggiornamento dei principi contabili nazionali. Molti di questi principi contabili sono stati aggiornati per tenere conto delle innovazioni introdotte dal D.lgs. 139/2015 e del D.lgs. 136/2015).

1.2.2 Disciplina internazionale

La disciplina internazionale dei bilanci corrisponde con i principi contabili internazionali dell'International Accounting Standard Board (IASB) omologati dall'Unione Europea e adottati con appositi regolamenti pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea. L'attuazione dei principi contabili internazionali è stata realizzata con il regolamento del 3 novembre 2008, n.1126. IAS (International Accounting Standard) e SIC (Standing Interpretation Committee) sono le denominazioni dei principi contabili internazionali e delle interpretazioni fino al 2001. Dal 2002 i principi contabili sono denominati IFRS (International Financial Reporting Standard) e le interpretazioni IFRIC.

1.3 I principali effetti COVID-19 sul bilancio di esercizio

Il Decreto liquidità, ossia il D.L. 8 aprile 2020, n. 23 ha introdotto alcuni importanti cambiamenti che hanno interessato la vita delle imprese: rinviato di un anno (art. 5) l'entrata in vigore del codice delle crisi di impresa e dell'insolvenza (D.lgs. 14/2019); introduzione di disposizioni temporanee in materia di riduzione del capitale (art. 6); introduzione disposizioni temporanee sui principi di redazione del bilancio (art. 7), in particolare una deroga al principio della continuità aziendale. La Legge 126/2020, inoltre, ha introdotto importanti modifiche: facoltà di sospendere gli ammortamenti e le immobilizzazioni materiali e immateriali (prorogate anche dalla L. 234/2021 per l'esercizio 2021); la seconda modifica riguarda le rivalutazioni dei beni di impresa e delle partecipazioni.

1.4 Conclusioni

L'armonizzazione dei bilanci è influenzata, oltre ad essere influenzata dall'attività delle autorità di regolamentazione, deve essere apprezzata tenendo conto dei fattori inerenti alla domanda e all'offerta di informazioni.

Capitolo secondo - Le clausole generali alla base del bilancio d'esercizio

2.1 Finalità e principi generali del bilancio nella disciplina nazionale

Le disposizioni civilistiche in materia di bilancio si trovano negli articoli da 2423 a 2435-bis. L'articolo 2423 enuncia la clausola generale di redazione del bilancio, che condiziona il contenuto dei principi di redazione e di conseguenza dei criteri di valutazione. Tale articolo si sviluppa in sei commi, il suo obiettivo è garantire l'intelligibilità cioè chiarezza delle informazioni di bilancio.

Il 1° comma: definisce i documenti che compongono il bilancio secondo i criteri del C.C. La redazione del bilancio di esercizio deve essere fatta dagli amministratori dell'impresa. Quindi, il bilancio è un documento unitario formato da: Stato patrimoniale, Conto economico, Rendiconto finanziario (D. Lgs. 139/2015), Nota integrativa.

Il 2° comma: Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio. Il principio della chiarezza è riferito sia al contenuto degli schemi e della nota integrativa, sia alla sostanza delle informazioni esposte. Questo principio ha relazione con il contenuto dell'art.2423-ter c.c. che impone: l'applicazione degli schemi di bilancio previsti; il divieto di raggruppamento delle voci (garantisce che le informazioni siano analitiche, ma è ammesso nell'ipotesi in cui favorisca la chiarezza del bilancio, però in questo caso la nota integrativa deve contenere distintamente le voci che sono state raggruppate); l'elenco separato delle singole componenti di capitale e del reddito. Il principio della chiarezza è menzionato anche dall'OIC11 secondo il quale esso proviene dal rispetto dei postulati di redazione del bilancio.

I principi di verità e correttezza si riferiscono al fatto che il bilancio deve rappresentare un quadro fedele dell'attività aziendale. Il termine veritiero non può essere tradotto con verità oggettiva ed assoluta, perché non può essere raggiunta vista la presenza in bilancio di valori stimati e congetturati, che comportano processi valutati a volte da un livello soggettivo. Più di verità è opportuno parlare di veridicità ovvero attendibilità e credibilità delle informazioni e dati presenti nel bilancio. Il principio della correttezza è connesso al comportamento degli amministratori, che dovrebbero manifestare onestà e neutralità per evitare favoritismi rispetto a determinati portatori di interesse, ed evitare lo stravolgimento delle informazioni del bilancio con l'esito di falsare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell'azienda. La correttezza è correlata anche a ciò che l'OIC11 definisce rilevanza, che costituisce uno dei suoi sette postulati. In questo contesto la correttezza si riferisce alla ragionevolezza nell'applicare dei processi di stima.

Il 3° comma: se gli amministratori qualora giudichino non sufficienti le informazioni contenute nel bilancio di esercizio per dare una rappresentazione veritiera e corretta, devono fornire informazioni supplementari.

Il 4° comma: è stato introdotto con il decreto legislativo del 2013, e introduce esplicitamente il principio di rilevanza. Se un aspetto che si dovrebbe rappresentare in bilancio ha effetti irrilevanti per una rappresentazione veritiera e corretta, si può evitare di rilevarlo. Però restano fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. È anche vero che più elementi irrilevanti potrebbero dare origine a elementi rilevanti, quindi il concetto di irrilevanza deve essere considerato solo in casi minimali; sia sulle scritture contabili che sull'informativa (se io non dessi alcun elemento in più, l'informativa potrebbe essere considerata irrilevanti però è una decisione nostra, se un domani viene uno e dice che non abbiamo fornito le informazioni necessarie noi potremmo essere a rischio per non aver fornito una corretta predisposizione del bilancio). Questo comma si può utilizzare se dimentichiamo di inserire qualcosa di irrilevante ai fini del bilancio.

Il 5° comma: introduce un obbligo di deroga. Se l'applicazione dei principi contabili derivanti dal Codice civile non garantisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e economica dell'impresa, gli amministratori dovranno trovare una rappresentazione non prevista dalla normativa civilistica che soddisfi i requisiti di verità e correttezza. Nel caso venga utilizzata la deroga, è necessario descrivere le motivazioni e gli effetti conseguenti alla sua applicazione. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.

Il 6° comma: Il bilancio deve essere redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro. Tale principio è denominato dall'OIC 11: principio dell'omogeneità della moneta di conto.

L'articolo 2423-bis descrive le regole applicative del bilancio (i principi di redazione che possono essere ricondotti ai postulati dell'OIC 11). Questo articolo è formato da 6 punti:

• La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività;
• 1-bis) La rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto;

Il principio di prudenza si impone che siano indicati esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura del bilancio; i rischi e le perdite di competenza dell'esercizio devono essere considerati anche se conosciuti dopo la chiusura. L'OIC 11 sottolinea che l'applicazione di questo principio può portare ad un effetto asimmetrico rispetto all'applicazione del principio di competenza (gli utili non realizzati non devono essere contabilizzati, invece le perdite, anche se non definitivamente realizzate, devono essere riflesse in bilancio).

Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio; Il principio della prospettiva della continuità aziendale o principio dell'impresa in funzionamento riguarda la condizione d'attività aziendale. Però rispetto a questo principio è stato prevista una deroga disciplinata dal D.L 8 aprile 2020, che consente alle imprese, che adottano principi contabili nazionali, che prima della crisi presentavano una regolare prospettiva di continuità, di conservare tale prospettiva nell'applicazione dei principi contabili con riferimento all'esercizio 2020. La deroga non include le aziende che indipendentemente dalla crisi già si trovavano in perdita di continuità.

Si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento; Il principio della rappresentazione sostanziale trova applicazioni sia in sede di presentazione delle voci degli schemi di bilancio, sia in quella di rilevazione contabile.

Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo; La competenza è il criterio con il quale i componenti positivi e negativi di reddito vengono imputati al conto economico per determinare il risultato d'esercizio. Questa imputazione dipende dalla definizione dei concetti di realizzazione e correlazione. Il principio di realizzazione consiste nel riconoscere i ricavi alla chiusura del ciclo produttivo. Il principio di correlazione stabilisce che i costi di competenza siano quelli che si correlano ai ricavi realizzati (relativi ai fattori produttivi che si presume che non possono avere più unità economica). Esistono costi la cui utilità non si è conclusa nel periodo di riferimento, ma si manifesterà in esercizi futuri, per questa tipologia di costi si procede al rinvio a successivi esercizi, considerandoli elementi attivi di capitale.

• Gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;

Il principio della costanza dei criteri di valutazione si riferisce al fatto che devono essere utilizzati gli stessi criteri di valutazione in ciascun esercizio. In materia di criteri di valutazione il criterio che trova maggiore applicazione nell'ambito della normativa civilistica è quello del costo. Questo criterio non deve essere necessariamente utilizzato per le valutazioni di tutte le poste di bilancio. Il riferimento al costo di acquisto deve essere utilizzato quando l'oggetto di valutazione è stato acquistato da terze economie. Il costo di produzione si utilizza quando l'oggetto di valutazione viene prodotto internamente all'azienda. Il costo ammortizzato si basa su un processo di attualizzazione dei valori e la ripartizione del valore risultante tenendo conto del fattore tempo. Il criterio del costo può essere soggetto a deroghe, quest'ultima dovrà essere giustificata nella nota integrati