Analisi e controllo dei costi - teoria

L'attività di direzione e il sistema di misurazione dei costi: un quadro di riferimento

“Dirigere” un’impresa significa prendere decisioni di reperimento, allocazione e impiego di risorse (materiali, immateriali, finanziarie, umane, tecnologiche ecc.) per garantire efficacia ed efficienza ai processi che connotano la sua combinazione produttiva generale. L’obiettivo dell’impresa è di perdurare nel tempo (sopravvivenza); per farlo deve raggiungere un equilibrio stabile e duraturo, in altre parole deve perseguire contemporaneamente l’obiettivo di efficacia ed efficienza, per produrre un profitto minimo.

Efficienza ed efficacia

Efficienza: quando si realizza un certo output usando il numero minimo di input (risorse a disposizione).

Efficacia: quando si riesce a raggiungere un obiettivo.

Tre fasi (e livelli) dell'attività direzionale/controllo

L’attività di direzione significa coordinare tutto questo. La complessità “organizzativa” e la complessità “strategica” alla base della complessità “gestionale”.

La direzione dipende dalla:

• Complessità organizzativa
• Complessità strategica

L’impresa per definizione opera in un contesto competitivo: compete con altre imprese dal lato della domanda, ma anche dal lato del reperimento di risorse e capitale. Oggi il contesto in cui operano le imprese è altamente competitivo. Nel momento in cui la direzione viene applicata nella realtà, non è così semplice contando anche il fatto che non è standardizzabile.

L'attività di direzione

L’attività di direzione si può sintetizzare attraverso quattro blocchi sequenziali:

1. Pianificazione e programmazione degli obiettivi aziendali: è importante stabilire un obiettivo prima di agire.
2. Organizzazione delle risorse e delle responsabilità organizzative: si recepisce e decide dove impiegare le risorse e si attribuiscono delle responsabilità. L’attribuzione delle responsabilità ha sia una funzione organizzativa, ma anche motivazionale.
3. Guida verso la realizzazione dei piani, programmi e obiettivi.
4. Controllo del grado di conseguimento di piani, programmi e obiettivi: ci sono due tipi di controllo:
   • Consuntivo: a fine processo
   • In itinere: durante il processo

Affinché tutto questo processo risulti efficace c’è bisogno di un controllo per poter dire se l’obiettivo è stato raggiunto, ma anche come monitoraggio continuo e sistematico di ciò che avviene all’interno dell’impresa (per capire se ci sono inefficienze a livello organizzativo). In questo modo si capisce se risolvere il problema, oppure se modificare l’obiettivo. Ci possono essere anche momenti in cui accadono eventi al di fuori delle imprese (fattori esogeni) che determinano un’oggettiva inabilità nel raggiungere i propri obiettivi.

Nel complesso si tratta di un processo dinamico e sempre più flessibile: la direzione ha anche l’obiettivo di modificare tutto se il contesto lo richiede. Oggi dirigere un’impresa è più complesso rispetto a una volta.

Ciclo di pianificazione e controllo

Per fare tutto ciò, la direzione ha bisogno di informazioni, perché altrimenti non riuscirebbe a stabilire obiettivi. Oltre alle informazioni ha anche bisogno di un sistema di informazioni (insieme di strumenti) che consenta di raccogliere informazioni ed utilizzarle. Con sistema informativo si intende un insieme di informazioni, strumenti, processi.

Il sistema di controllo direzionale

Siccome gli input sono tantissimi, di natura monetaria, ma non solo, la modalità con cui le informazioni sono processate non è standardizzabile (ci si riferisce alla teoria della contingenza = ogni realtà a sé). L'altro elemento è che l'informazione dipende e può variare a seconda della finalità per cui la si richiede. Le finalità possono essere raggruppate in due grandi categorie:

• A fini conoscitivi: si ha bisogno di conoscere per prendere decisioni
• Attività di responsabilizzazione: attribuire obiettivi (responsabilità) a diverse persone e di riconoscere premi al raggiungimento degli obiettivi posti (ad esempio MBO)

Contabilità generale e contabilità direzionale

La contabilità direzionale offre informazioni ai manager, i quali dirigono e controllano le operazioni all’interno di un’organizzazione. L’obiettivo è di trarre informazioni interne che servono a prendere decisioni (uso totalmente interno). Per questo le informazioni non hanno contenuto e forma standardizzate.

La contabilità generale offre informazioni agli azionisti, ai creditori e a terzi esterni all’organizzazione. Ha come output principale il bilancio di esercizio e dato che i soggetti di riferimento sono terzi, allora il bilancio deve rispettare determinate regole uguali per tutte le imprese.

Differenze tra contabilità generale e contabilità direzionale

Costi

Un costo è (definizione generica) il sacrificio collegato all'ottenimento di un determinato beneficio.

Costo di produzione

“Il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto dalle aziende” (Ceccherelli, 1936) è diverso dal

Costo d’acquisto

“La quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquisire un fattore produttivo a date condizioni di negoziazione” (Coda, 1968)

Da queste due definizioni di costo derivano nelle nozioni

• Costi elementari o originari: derivano dalle variazioni nel patrimonio numerario; sono la causa di un’uscita numeraria.
• Costi di acquisizione dei fattori produttivi: aggregazione dei costi elementari in relazione ai fattori produttivi.
• Costi di impiego dei fattori produttivi: valore delle risorse effettivamente consumate (ricchezza assorbita) utilizzando i fattori produttivi; non necessariamente corrisponde a ciò che si aveva acquistato.
• Costi di produzione: valore delle risorse consumate per ottenere una determinata produzione di beni o servizi.

Gli “oggetti” di calcolo del costo di produzione

L’oggetto del costo di produzione è l’entità a cui viene riferito il calcolo del costo (entità per cui si vogliono acquisire informazioni): esso può essere costituito da un’attività produttiva o da un risultato fisico tecnico parziale di un’attività produttiva (Coda, 1968).

Esempi di oggetti di calcolo del costo di produzione:

• Oggetti finali: prodotti/servizi
• Oggetti intermedi o alternativi:
  • Unità produttive (stabilimenti, singoli reparti o singoli impianti di produzione, etc..)
  • Fasi in cui si articola il processo di trasformazione fisica (singole operazioni, singoli processi elementari etc..); ad esempio verificare inefficienze in determinate fasi (contributo)
  • Funzioni aziendali (intese come coordinazioni di operazioni e processi di specie differente che configurano l’attività dell’area commerciale, amministrativa, generale, ecc...)
  • Classi di clienti o di aree geografiche servite o, più in generale particolari combinazioni di prodotti, mercati e tecnologie, etc…

In sintesi sono entità per le quali si vuole conoscere il costo e sono difficilmente standardizzabili (ogni specifica realtà può decidere uno specifico oggetto di costo).

Classificazioni dei costi

• Costi per natura e per destinazione
  • Contabilità generale: la classificazione dei costi privilegia la natura dei fattori produttivi che li generano. Es. materiali, lavoro, ammortamenti.
  • Contabilità direzionale/analitica: la classificazione dei costi privilegia la destinazione del fattore produttivo (sulla base delle modalità di come vengono utilizzati). Ci si concentra sulla destinazione e non sulla natura, perché la valutazione è più analitica. Es. costi di produzione/fabbricazione, costi commerciali, costi amministrativi.
• Costi di produzione, costi commerciali, amministrativi e generali
  • Costi di produzione: risorse consumate nei processi di fabbricazione, ovvero necessari per realizzare il prodotto/servizio. Quando si ha un dubbio se si tratta di un costo di produzione o meno, ci si può chiedere se l'impresa non sostenesse questo costo, riuscirebbe ugualmente a produrre quel prodotto o erogare il servizio, se la risposta è no allora siamo di fronte a un costo di produzione, se è si allora non siamo di fronte a un costo di produzione.
  • Costi commerciali, amministrativi e generali: risorse consumate nei processi di vendita, amministrativi o relativi all’organizzazione generale dell’impresa. Si trattano di costi che non sono indispensabili per la produzione dal punto di vista strettamente tecnico.
• Costi diretti e indiretti
  • Costi diretti: costi che fanno riferimento a fattori produttivi direttamente e oggettivamente attribuibili a uno specifico oggetto di costo. È possibile, opportuno e conveniente effettuarne l’assegnazione direttamente ai rispettivi oggetti di costo (procedimento diretto). Si fa riferimento a uno specifico oggetto di costo.
  • Costi indiretti: costi che fanno riferimento a fattori produttivi che devono essere attribuiti ai singoli oggetti attraverso una base di ripartizione. Non è possibile, opportuno e conveniente effettuarne direttamente l’assegnazione ai rispettivi oggetti di costo (procedimento indiretto).
• Costi variabili e costi fissi
  • Costi variabili: valori espressivi di un fattore produttivo il cui consumo complessivo varia in misura proporzionale al variare del volume di produzione. Un costo è variabile quando il suo cambiamento è dovuto a una variazione del volume della produzione; non si tratta di un costo volatile (che cambia nel tempo). La causa della variabilità del costo è il fatto che la produzione cambi. Ad esempio sono un costo variabile le materie prime, ma anche il costo delle lavorazioni esterne (in determinate condizioni contrattuali).
  • Costi fissi: valori espressivi di un fattore produttivo il cui consumo complessivo non varia al variare del volume di produzione all’interno di un certo livello di significatività. Non si tratta di un costo che non varia nel corso del tempo. Sono costi che non dipendono dal volume della produzione. Ad esempio sono un costo fisso l’ammortamento degli impianti produttivi.

Le configurazioni di costo

Il nostro obiettivo è quello di determinare/quantificare il costo di produzione, ovvero il costo che l'impresa sostiene per realizzare un'unità. Una configurazione di costo è una rappresentazione del costo che mette in evidenza gli elementi che compongono il costo complessivo che si va a calcolare. È utile per ottenere informazioni che altrimenti rimarrebbero oscure all’impresa per prendere decisioni. Non si ha l’obiettivo di quantificare il costo di produzione, ma quello di capire e poter fornire alle imprese degli strumenti di valutazione, delle informazioni.

Costo diretto/pieno

Questa configurazione si basa sulla distinzione tra costi diretti e indiretti: si arriva al costo pieno aziendale utilizzando la distinzione e definizione di costo diretto e indiretto.

Costo primo aziendale: è il primo risultato che si ottiene; è formato da quegli elementi che compongono il costo di produzione e fanno riferimento ai materiali la cui utilità viene totalmente assorbita dal prodotto (ad esempio materie prime o anche i componenti). Non sono gli unici componenti del costo pieno per realizzare un prodotto, ma sono i primi elementi.

Dopo aver individuato gli input, il processo di produzione è un processo di trasformazione per ottenere degli output. Questi costi si possono distinguere in:

• Costi per la manodopera diretta: viene chiamata solitamente MOD
• Costi per servizi industriali diretti: ad esempio le lavorazioni esterne che l’impresa fa fare e che fanno direttamente riferimento a uno specifico prodotto

Sono i primi costi diretti che l’impresa deve sostenere per avviare il processo di trasformazione da input ad output. Non è detto che tutte le imprese abbiano questo tipo di costi. Considerando questi costi si ottiene una nuova configurazione: costo diretto di produzione. Per produrre si ha bisogno ancora di una serie di costi (sempre costi di produzione), che sono però indiretti, quindi che l’impresa non usa solo per un determinato prodotto, ma anche per altri. Sono molto facili da identificare e sono ad esempio gli:

• Ammortamenti degli impianti produttivi: si deve attribuire al prodotto una piccola quota degli ammortamenti.
• Manodopera indiretta di produzione: ad esempio lo stipendio del responsabile di produzione che coordina l'attività dei diversi reparti, ma che non lavora direttamente sul macchinario.
• Utenze delle strutture produttive: ad esempio il costo dell’energia che l'impresa sostiene per far funzionare i macchinari; si tratta sempre di un costo di produzione e quindi è necessario imputare una quota parte di questo costo al singolo prodotto. Se questo non si facesse, il rischio è che si sottostimi il costo del prodotto che è connesso a sua volta a rischi molteplici che variano in base alla motivazione per cui si ha intrapreso un certo percorso (questo vale per ogni tipo di costo). Un altro esempio sono le manutenzioni che sono legate alla struttura produttiva e non al singolo prodotto.

La differenza tra costi diretti e indiretti di produzione è che i costi indiretti di produzione vengono sostenuti e calcolati per realizzare tanti prodotti diversi e quindi la loro quantificazione in riferimento al singolo prodotto deve seguire un meccanismo di ribaltamento particolare, meno semplice ed univoco rispetto alla materia prima. Per i costi diretti di produzione invece è più facile imputare la quota, ad esempio per la manodopera diretta basta moltiplicare per il salario orario. Il costo pieno di produzione è il costo di produzione che contiene i costi primi, costi diretti e indiretti di produzione. Oltre a questi costi, l’impresa deve sostenere altri costi ovvero:

• Costi indiretti commerciali
• Costi indiretti amministrativi e generali

Sono costi che non sono coinvolti nel processo di trasformazione fisica da materie prime a prodotti finiti, ma che comunque sono fondamentali. Se si uniscono tutti questi costi, si ottiene il costo pieno aziendale. È importante questa distinzione perché ogni risultato intermedio dà delle informazioni. Si può capire il peso che ogni costo ha sul costo pieno aziendale: ad esempio quanto incide il costo primo sul costo pieno oppure di quanto varia nel corso del tempo (può essere diminuito o aumentato).

Si possono fare due tipi di confronti:

• Dinamici: come un’impresa si evolve nel tempo
• Statici: non si considera la stessa impresa nel tempo, ma più imprese che sono legate da una certa omogeneità. È estremamente utile anche se delle volte estremamente difficile perché mancano le informazioni

In questo modo ci si sta avvicinando alla quantificazione dei costi.

Costo variabile/pieno

Si inserisce nella rappresentazione, oltre alla distinzione tra costi diretti e indiretti, anche la distinzione di costi fissi e variabili. I costi diretti di trasformazione sono identici alla configurazione precedente.

Ciò che cambia è quello che viene dopo al posto dei costi indiretti di produzione. Si somma al costo diretto di produzione i costi indiretti, ma variabili di produzione; tra di essi si trovano:

• Energia elettrica della produzione
• Materiali di consumo indiretti: materiali utilizzati anche per consentire un corretto funzionamento dei macchinari

In questo modo si ottiene un costo variabile di produzione, perché tutto ciò che sta prima sono tutti costi variabili, ovvero che variano al variare della produzione. Ci sono anche altri costi da sostenere, come ad esempio:

• Provvigioni agli agenti: che normalmente sono una percentuale sul venduto
• Spese di spedizione, di trasporto, …

Questi costi nella configurazione precedente sarebbero stati inseriti nei costi commerciali, in questo caso però interessa mettere in evidenza la componente variabile e fissa dei costi di produzione. In questo modo si arriva al costo variabile aziendale; questa configurazione permette di comprendere tutti i costi variabili che l’impresa prevede di sostenere in un determinato periodo di tempo.