Analisi differenziale

Capitolo 5: contabilità analitica

3. I sistemi di misurazione dei costi

Il contributo dei sistemi di controllo all’attività di governo d’impresa si traduce in una migliore capacità di:

• Spezzare la complessità aziendale in modo tale da comprendere in quale misura i risultati aziendali complessivi siano attribuiti a diverse determinanti (controllo economico);
• Valutare in quale misura le diverse unità organizzative componenti l’azienda hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi aziendali (controllo esecutivo);
• Prendere decisioni coerenti con gli obiettivi strategici prescelti;
• Agevolare una tensione verso gli obiettivi economico-finanziari assegnati da parte dei diversi individui e dei diversi gruppi di individui.

La rilevanza delle informazioni di costo nonché il loro grado di articolazione varia in relazione al grado di complessità strutturale ed al grado di dinamismo e discontinuità ambientale. Maggiore è il grado di complessità maggiore sarà la necessità per le aziende di dotarsi di strumenti di governo sempre più sofisticati ed articolati (non è sufficiente la contabilità generale) —> è necessario l’impiego di sistemi di misurazione dei costi che assolvono il compito di individuare come e dove le risorse vengono consumate all’interno di una realtà aziendale complessa.

3.2 I sistemi di contabilità analitica

Le informazioni di carattere economico-finanziario necessarie allo svolgimento dell’attività di contabilità direzionale governo d’impresa sono rese disponibili dal sistema che può essere definito come un sottosistema informativo costituito dall’insieme degli strumenti che rilevano, organizzano e consentono presentare informazioni sulla dimensione reddituale e finanziaria della gestione e ciò non solo quando la gestione sia già svolta ma anche quando questa debba ancora svolgersi ma sia osservabile attraverso l’elaborazione di previsioni e programmi d’azione, espressi in termini quantitativo-monetari.

Si individuano diverse tipologie di strumenti che elaborano e rendono disponibili informazioni idonee a:

• Valutare le conseguenze dello svolgersi della gestione aziendale;
• Formulare obiettivi, piani d’azione e decisioni prima dello svolgersi della gestione;
• Analizzare eventuali incongruenze esistenti tra valori-obiettivo o previsionali e valori-risultati o consuntivo.

La contabilità analitica è dunque uno degli strumenti di supporto all’attività di direzione d’impresa in quanto rileva in modo sistematico informazione elementari di costo e di ricavo attribuibili a prescelto oggetti di calcolo e permette pertanto di determinare risultati economici parziali relativi a specifici oggetti di riferimento.

La contabilità analitica è uno strumento del controllo di gestione (è un meccanismo contabile analitico perché è dettagliato che permette di raccogliere dati elementari di costo e di ricavo) —> in azienda serve un meccanismo che consenta di rilevare nel dettaglio le informazioni di costo per associarle agli oggetti di calcolo (rilevare in modo sistematico e dettagliato i dati elementari di costo e di ricavo; tali dati vengono anche organizzati (elaborati) dopo essere stati rilevati).

Funzionamento: definito un particolare oggetto di calcolo il sistema di contabilità analitica è in grado di isolare i componenti reddituali positivi e/o negativi ad esso attribuibili evidenziando risultati economici parziali ovvero riferiti a particolari combinazioni economiche d’impresa.

La contabilità analitica consente di migliorare la capacità di:

• Comprendere l’origine di definiti risultati economici globali individuando le determinanti;
• Valutare i risultati raggiunti dalle unità organizzative che operano ai vari livelli dell’organizzazione;
• Orientare il processo decisionale verso criteri di convenienza economica;
• Influenzare, attraverso la definizione di obiettivi e la rilevazione dei risultati assegnati alle differenti unità organizzative, i comportamenti e le motivazioni dei gruppi e degli individui che costituiscono l’organizzazione aziendale.

Rispetto alla contabilità generale, la contabilità analitica è uno strumento che non è normato e può essere dunque particolarmente flessibile (le imprese mettono in piedi un sistema di contabilità analitica perché ne sentono la necessità per ottenere specifiche informazioni che possono contribuire al processo decisionale). La contabilità generale è un sistema di rilevazione che ha l’obiettivo di misurare il reddito d’esercizio ed il capitale investito. Si focalizza su flussi economico-finanziari che intervengono tra l’azienda ed i terzi. La contabilità analitica invece, si occupa della raccolta e della rielaborazione di dati di costo e di ricavo da utilizzare a supporto dei processi decisionali dell’attività di controllo.

Lo scopo e i destinatari sono diversi tra contabilità generale (elabora il bilancio per stakeholders esterni al fine di fornire informazioni relative allo stato di salute dell’azienda) e contabilità analitica (produce informazioni per gli stakeholders interni ai fini del supporto al processo decisionale).

La contabilità generale rileva tutte le operazioni della azienda (tutte le aree di gestione —> la contabilità generale si occupa della rilevazione di tutte le variazioni nella posizione monetaria dell’azienda nei confronti di terzi nel momento in cui si verifica una variazione di moneta o di credito/debito), mentre la contabilità analitica è più focalizzata sulla gestione operativa (la contabilità analitica si occupa della rilevazione e della rielaborazione delle informazioni di costo nel momento in cui avviene l’utilizzazione del fattore produttivo).

La contabilità analitica spacca i dati con il massimo grado di dettaglio (informazioni molto dettagliate) e ci si concentra sul consumo della materia produttiva. La contabilità generale invece rileva tipicamente dati di sintesi e consuntivi.

Nella contabilità analitica i dati vengono rilevati anche per destinazione (si codifica il dato per agganciarlo all’oggetto di calcolo). La contabilità generale rileva i dati di costo e di ricavo secondo loro natura nella loro qualità di fattori produttivi acquisti o ceduti.

La contabilità generale produce report ogni anno, mentre, la contabilità analitica deve essere in grado di elaborare tempestivamente le informazioni quindi alcuni report potrebbero essere trimestrali, alcuni mensili, alcuni settimanali o giornalieri (dipende dalla capacità di calcolo) —> l’orizzonte temporale della contabilità analitica è sia il passato perché si vogliono conoscere i reali consumi di risorse attribuibili ai vari oggetti di calcolo, sia il futuro, perché sussiste l’esigenza di particolare il consumo di risorse derivante dalle future scelte aziendali.

Se non c’è una normativa che prescrive di usare la contabilità analitica ogni azienda disegna il suo modello di contabilità analitica sulla base dei propri fabbisogni aziendali, sulla base delle proprie caratteristiche e sulla base delle proprie condizioni economiche.

L’azienda nel tempo cambia quindi anche il sistema di contabilità analitica deve essere aggiornato.

La corretta progettazione di un sistema di misurazione dei costi prende in considerazione le tipologie di informazioni di costo, le modalità di rilevazione dei costi e gli oggetti di calcolo.

Quali sono le opzioni per costruire il sistema di contabilità analitica? Come si fa progettare il sistema di contabilità analitica o a verificare che esso sia progettato bene?

3.3 Gli oggetti di calcolo

• Quale è l’oggetto di calcolo che voglio monitorare? Non è possibile definire a priori l’oggetto finale di calcolo verso cui il sistema di contabilità analitica deve essere orientato (l’oggetto verrà scelto sulla base delle esigenze informative direttamente strumentali al governo d’impresa). Non è possibile nemmeno escludere la scelta di molteplici oggetti di calcolo (più oggetti decido di considerare maggiore deve essere la capacità di calcolo dell’azienda quindi tutto dipende dalle possibilità economiche dell’azienda —> valutazione costo/beneficio).

Tradizionalmente l’oggetto di calcolo dei sistemi di contabilità analitica è il prodotto o il servizio. Al crescere della complessità strutturale delle aziende il grado di articolazione delle informazioni di tipo economico-finanziario si è progressivamente elevato, suggerendo l’impiego anche contestuale di differenti oggetti di calcolo come il mercato (area geografica), l’area strategica di affari (combinazione prodotto/mercato/tecnologia in cui l’azienda è impiegata), il funzionamento dell’azienda (unità organizzative ovvero centri di responsabilità economica), le fasce della clientela, l’attività e il processo. Il prodotto è l’oggetto di calcolo al quale non si può rinunciare.

3.4 La tipologia delle informazioni di costo

• Quali sono i dati in input? Selezione dell’area di interesse —> la scelta più comune è quella di inserire dati solo relativi alla gestione operativa (ricavi e costi della gestione operativa).

Le scelte di progettazione del sistema di contabilità analitica riguardano le principali classificazioni di costo necessarie a progettare e ad utilizzare correttamente il sistema di contabilità analitica, la configurazione di costo, gli elementi di costo verso cui dovrà essere focalizzato il sistema di contabilità analitica, la tipologia di dati processati dal sistema.

Un’altra scelta riguarda la tipologia dei dati intesa come certezza del dato (ipotizziamo che il report sia mensile e supponiamo che la bolletta dell’acqua sia bimestrale - è meglio un dato tempestivo piuttosto che un dato in ritardo quindi non si può evitare di inserire la bolletta dell’acqua in uno dei report). Nelle mie informazioni confluiscono sia dati certi sia dati stimati.

Nello scegliere i dati che entrano nel sistema devo distinguere tra dati certi ovvero contabili e dati stimati ovvero dati extra-contabili (li faccio entrare nel mio sistema? Quale processo di stima utilizzo?).

3.4.2 La scelta della configurazione di costo

• Quale configurazione di costo? Bisogna individuare a priori quale configurazione di costo risulta essere più aderente al fabbisogno informativo di chi è preposto all’attività di governo d’impresa.

Bisogna: identificare le possibili configurazioni di costo, evidenziare le conseguenze derivati dal privilegiare una configurazione di costo piuttosto che un’altra e definire i criteri che debbono orientare la scelta della configurazione di costo.

Una metodologia di calcolo dei costi è il modo attraverso il quale le diverse classi di costo, rilevate per natura, vengono aggregate attorno ad un prescelto oggetto finale di calcolo —> Full costing (mi servono costi diretti e costi indiretti) e Direct costing (mi servono solo i costi diretti).

Direct costing = sono attribuiti al prodotto solo gli elementi di costo classificati come diretti (costi diretti di produzione e costi diretti commerciali) variabili (rilevazione/misurazione non calcolo), i costi indiretti non devono essere imputati all’oggetto di calcolo.

La configurazione di costo che nasce è un costo diretto (direct costing) in quanto all’unità di prodotto o servizio vengono imputati soli i costi diretti. A volte, nel direct costing evoluto, tracciamo anche i costi fissi specifici sull’oggetto (solo come valore complessivo —> i costi fissi non sono mai unitari).

Full costing = tutti i costi sia diretti che indiretti sono considerati come costi di prodotto e dovranno essere quindi imputati all’oggetto di calcolo (per associare i costi indiretti bisogna inventarsi una procedura sulla base di una base di ripartizione ovvero quote di costi indiretti ripartite individuate attraverso un preciso processo di calcolo). Non esistono i costi di periodo.

La configurazione che origina è un costo pieno (full costing) in quanto all’unità di prodotto o servizio verranno progressivamente imputati tutti i costi aziendali indipendentemente dal fatto che essi siano diretti o indiretti.

Si possono distinguere alcuni livelli intermedi di aggregazione:

• Costo primo di fabbricazione: somma dei costi diretti di produzione;
• Costo pieno industriale: somma del costo primo e di una quota di costi indiretti di produzione;
• Costo pieno aziendale: somma del costo pieno industriale, dei costi diretti commerciali e di una quota di costi indiretti commerciali, amministrativi e generali.

La scelta di un full costing presenta l’esigenza di attribuire agli oggetti di calcolo anche i costi indiretti. L’imputazione di queste classi di costo, per definizione, non può essere realizzata se non accettando taluni margini di discrezionalità nella scelta dei più idonei criteri di attribuzione.

Una volta effettuata la scelta tra direct e full costing devo scegliere la modalità di calcolo (meccanismo che consente di ripartire i costi indiretti).

Vantaggi e limiti:

• Direct costing = alta semplicità e basso costo; bassa completezza; dato parziale ma oggettivo.
• Full costing = complesso e costoso; alta