Contabilità e bilancio

Riassunto completo di Contabilità e Bilancio realizzato a cura di Francesca Baetta

Capitolo primo: il bilancio d’esercizio delle imprese

Le fonti giuridiche e professionali

1.1 Tendenza verso l’armonizzazione dei principi contabili

L’UE sta perseguendo l’armonizzazione del bilancio attraverso i principi contabili dell’International Accounting Standard Board (IASB), un’istituzione privata sorta a Londra nel 1973. Questa armonizzazione consisteva nell’utilizzo di un unico insieme di principi contabili da applicare in modo uniforme a tutti i paesi che aderiscono a questo processo di convergenza.

Nell’EU questa armonizzazione dei principi contabili è iniziata da inizio anni 70 e 80, ma in Italia solo nel 1991.

Obbiettivo: miglioramento della qualità dei bilanci al fine di assicurare un funzionamento efficiente dei sistemi economici. Le informazioni di bilancio devono essere:

• Trasparenti.
• Utili.
• Comparabili.

Vengono attivate 2 direttive europee tramite il d.lgs. 127 che ha modificato precedenti articoli del c.c. che parlavano di bilancio. Questo decreto rimane il principio più importante in vigore e la norma base di riferimento.

Negli anni successivi in Italia si è realizzato un primo livello di armonizzazione e trasparenza delle informazioni di bilancio con il d.lgs. 139/2015, grazie a:

• Schemi tendenzialmente rigidi.
• Quadro generale dei principi di valutazione.
• Disciplina puntuale e precisa della nota integrativa e della relazione sulla gestione.

A livello internazionale, tuttavia, lo strumento della direttiva non è stato efficiente per favorire l’armonizzazione del bilancio, questo perché avrebbe dovuto recepirla in ogni Stato ma così non è stato.

Nell’UE si realizza quindi un’armonizzazione di bilancio tra fonti giuridiche e professionali, si passa ad un modello di bilancio in cui legge e principi contabili coincidono.

L’adozione dell’IFRS (International Financial Reporting Standard) è obbligatorio solamente per la redazione del bilancio consolidato da parte delle società quotate.

Nell’UE dunque, le scelte compiute dagli Stati membri hanno determinato un diverso ambito di applicazione degli IFRS che non favorisce l’armonizzazione contabile.

1.2 Le fonti giuridiche e professionali del bilancio d’esercizio

Nell’ordinamento giuridico del nostro Paese, la principale disciplina del bilancio è relativa alle società di capitali, ed è differente in funzione della quotazione dei propri titoli nei mercati regolamentari.

Classificazione:

1. Società con titoli non quotati presso la Borsa Valori di Milano o non diffusi direttamente tra gli investitori (Disciplina Nazionale): la disciplina di bilancio è compresa nel cc (art. 2423 e seguenti), integrato e interpretato dai principi contabili dell’OIC (Organismo Italiano di Contabilità).

2. Società con titoli quotati presso la Borsa Valori di Milano o diffusi direttamente tra gli investitori (Disciplina Internazionale): la disciplina di bilancio è rappresentata dagli IFRS omologati dall’UE e pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale dell’UE.

1.2.1 Disciplina nazionale

Fondata sugli art. 2423 e seguenti del cc + modifiche derivanti dalla direttiva 2013/34/UE e dai successivi decreti che l’hanno attuata in Italia (D.Lgs. 139/2015 e D.Lgs. 126/2015).

Obbiettivi:

• Semplificazione e riduzione dei costi amministrativi delle imprese di ridotte dimensioni.
• Introdotto criterio del costo ammortizzato come criterio di valutazione dei crediti, debiti, e titoli di debito.
• Introdotto criterio del fair value per gli strumenti finanziari derivati.
• Modifiche al contenuto dello SP (stato patrimoniale), CE (conto economico), NI (nota integrativa), rendiconto finanziario e relazione sulla gestione.

Disciplina di bilancio per dimensione delle società:

1. Imprese medio grandi (bilancio in forma ordinaria)= imprese che per 2 anni consecutivi superano almeno 2 dei seguenti limiti:

• Totale attivo patrimoniale (stato patrimoniale) 4.400.000 euro.
• Totale ricavi di vendita e prestazioni 8.800.000 euro.
• Dipendenti occupati in media durante l’esercizio 50 unità.

Il bilancio è composto da: Stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario (documento che registra i flussi di liquidità di un determinato periodo), nota integrativa (integra le info dello stato patrimoniale e conto economico).

2. Imprese piccole (bilancio in forma abbreviata)= per 2 anni non si superano almeno 2 dei seguenti limiti:

• Totale attivo patrimoniale 4.400.000 euro.
• Totale ricavi di vendita e prestazioni 8.800.000 euro.
• Dipendenti occupati in media durante l’esercizio 50 unità.

Il bilancio è composto da: Stato patrimoniale, conto economico, nota integrativa.

3. Micro imprese (bilancio delle micro imprese)= per 2 anni consecutivi non superano almeno 2 dei seguenti limiti:

• Totale attivo patrimoniale 175.000 euro.
• Totale ricavi di vendita e prestazioni 350.000 euro.
• Dipendenti occupati in media durante l’esercizio 5 unità.

Il bilancio è composto da: Stato patrimoniale, conto economico.

La disciplina giuridica nazionale va interpretata e integrata con i principi contabili nazionali.

Quelli più autorevoli sono statuiti da Commissioni nominate dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e Consiglio Nazionale dei Ragionieri.

Dalla fine del 2001 tale competenza è passata all’OIC (organismo italiano di contabilità), che si propone come standard setter nazionale rappresentativo delle principali classi di soggetti interessati ai bilanci.

L’OIC è una fondazione di diritto privato ed è stato riconosciuto dalla legge come l’istituto nazionale per i principi contabili. All’OIC sono riconosciute le seguenti funzioni:

• Definizione ed aggiornamento dei principi contabili.
• Emanazione principi contabili nazionali per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del cc.
• Quando Parlamento e Organi Governativi emanano leggi, esso fa da supporto per controllare che tali leggi siano conformi con le disposizioni dell’OIC.
• Partecipa al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in EU (per giungere all’armonizzazione dei bilanci dei vari paesi), intrattenendo rapporti con lo IASB, EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) ed altri organismi contabili.

1.2.2 Disciplina internazionale

I principi contabili internazionali dello IASB (International Accounting Standards Board) devono essere pubblicati sotto forma di regolamenti sulla Gazzetta Ufficiale dell’EU nella lingua di ciascun paese membro.

Fino al 2001: IAS, International Accounting Standard (principi) e SIC, Standing Interpretation Committee (interpretazioni).

Dal 2002: IFRS, International Financial Reporting Standard (principi) e IFRIC, International Financial Reporting Interpretation Committee (interpretazioni).

1.3 Conclusioni

Il quadro normativo di riferimento per la redazione dei bilanci delle società di capitali in Italia distingue:

• Società che adottato principi internazionali (IAS/IFRS).
• Società che adottano i principi nazionali (D.Lgs. 127/1991 + principi contabili dell’OIC).

Le due classi di principi si sono avvicinate e armonizzate con il D.Lgs. 139/2015.

Domande

• 1. Armonizzazione dei principi contabili.
• 2. La disciplina di bilancio nazionale (codice civile + OIC).
• 3. Disciplina di bilancio in base alle dimensioni della società.
• 4. La disciplina di bilancio internazionale (IAS/IFRS).
• 5. L’Organismo italiano di contabilità e le sue funzioni.
• 6. Principi contabili internazionali fino al 2001.

Capitolo secondo: le clausole generali alla base del bilancio d’esercizio

2.1 Funzioni del bilancio nella disciplina nazionale

Le finalità del bilancio d’esercizio secondo la disciplina nazionale (cc art. dal 2423 al 2435-ter e OIC 11) e disciplina internazionale (framework dello IASB e IAS 1) sono:

• 1. Funzione di controllo = sull’amministratore/i da parte del titolare, si definiscono e verificano gli obbiettivi con il bilancio.
• 2. Funzione informativa interna = strumento conoscitivo della situazione economica, finanziaria e patrimoniale per la formulazione di giudizi sull’attività passata e per la programmazione di decisioni future.
• 3. Informativa verso l’esterno = (stakeholder) decidono di assumere decisioni razionali derivanti dall’azienda.

2.2 Stakeholder

• Conferenti capitale di rischio (interessati alla salvaguardia dell’integrità del capitale netto o al conseguimento di risultati economici positivi).
• Dirigenti, amministratori e sindaci (ottenere il rafforzamento delle condizioni di equilibrio economico).
• Dipendenti (conseguire una remunerazione adeguata hanno interesse alla conservazione e sviluppo delle condizioni economiche e finanziare positive).
• Clienti (interessi riguardo le caratteristiche qualitative e quantitative dell’ordine effettuato).
• Fornitori (hanno intesse a conoscere le capacità aziendali e al far fronte ai debiti).
• Banche e istituti di credito (interesse a verificare la capacità nell’offrire garanzie e restituire i mezzi finanziari presi in prestito).
• Obbligazionisti.
• Società controllate, collegate o controllanti.
• Altri: società di revisione (controllano la veridicità del bilancio), associazioni sindacali, enti pubblici, amministrazione finanziaria, autorità giudiziarie, CONSOB (commissione nazionale società e borsa, organo italiano che controlla le società quotate a Milano), consumatori, studiosi, ricercatori e collettività.

2.3 Finalità e principi generali del bilancio nella disciplina nazionale

• Valutazione della struttura patrimoniale/finanziaria in termini di investimenti e fondi di finanziamento al termine del periodo amministrativo (periodo di minore attività).
• Giudizio riguardo alla capacità di reddito dell’azienda.
• Apprezzamento della dinamica del sistema dei flussi finanziari relativi al periodo amministrativo in chiusura.

Obbligo di bilancio annuale: società non quotate.

Obbligo di bilancio semestrale: società quotate.

Inoltre si deve garantire un contenuto conoscitivo minimo comune a tutti gli stakeholder, riguardo ai profili economici e finanziari aziendali; ed offrire informazioni utili ossia comprensibili, comparabili, attendibili e significative.

2.4 Clausola generale art. 2423

La clausola generale condiziona il contenuto dei principi di redazione e dei criteri di valutazione. Tale art si sviluppa in 6 commi, l’obbiettivo è di garantire l’intellegibilità delle info di bilancio.

1° comma = definisce il contenuto del bilancio ovvero:

• Stato patrimoniale (schema finalizzato ad evidenziare la situazione patrimoniale-finanziaria d’azienda).
• Conto economico (risultato economico dell’esercizio).
• Rendiconto finanziario (riassume i flussi di cassa dell’esercizio).
• Nota integrativa (parte integrate del bilancio con il compito di integrale le informazioni contenute nello sp e ce).

2° comma = definisce i postulati di bilancio. Sono principi fondamentali, chiamati anche clausole generali, e fissano le linee guida da seguire nella redazione del bilancio:

• Chiarezza: riferito al contenuto e alla sostanza degli schemi e della nota integrativa in termini di rappresentazione. Chiarezza significa comprensibile sotto il punto di vista formale (per rappresentazione) e sostanziale. Ciò può avvenire tramite l’applicazione degli schemi di bilancio previsti, il divieto di raggruppamento di voci e l’elenco separato delle singole componenti del capitale e reddito.
• Verità: più che di verità è opportuno parlare di veridicità, ossia di attendibilità e credibilità delle informazioni e dati presenti nel bilancio. La verità è un concetto astratto poiché si parla di valori stimati e congetturati.
• Correttezza: onestà e neutralità da parte dei redattori del bilancio al fine di evitare favoritismi e falsare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’azienda.

3° comma = per garantire il conseguimento dell’intelligibilità agli amministratori è concessa la possibilità (quando non sono sufficienti le informazioni contenute nel bilancio) di fornire informazioni complementari utilizzando altri documenti come il rendiconto finanziario o il prospetto di variazione del capitale netto o del capitale circolante.

4° comma = principio di rilevanza.

Un concetto è rilevante quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe influenzare le decisioni prese dagli utilizzatori del bilancio d’esercizio.

Prima del D.Lgs. 139/2015 la rilevanza delle informazioni di bilancio era un principio disciplinato solamente dall’OIC 11 (bilancio d’esercizio, finalità e postulati) e non dal codice civile.

Dal 2016 non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa se l’effetto è irrilevante ai fini di rappresentazione veritiera e corretta. Nell’OIC 13 si parla di irrilevanza.

5° comma = obbligo di deroga (non applicare).

Se in casi eccezionali l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata.

La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico.

Gli eventuali utili derivati dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuitile se non in misura al valore recuperato.

(ES: non costituisce deroga l’inflazione).

6° comma = unità di conto da utilizzare. Bilanci redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro.

Principi generali di redazione art. 2423-bis cc

Principi generali di redazione art 2423-bis cc (regole applicative del bilancio d’esercizio):

• 1. Principio della continuità della gestione: gli elementi del patrimonio devono essere valutati nella prospettiva della continuazione dell’attività d’azienda in quanto scopo del bilancio è quello di determinare il capitale di funzionamento.
• 2. Principio della prudenza: non devono essere inseriti nel bilancio utili separati o presunti, ma solo quelli realizzati alla data di chiusura esercizio.
• 3. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma: operazioni aziendali rilevate in bilancio secondo la realtà economica sottostante e non in linea con gli aspetti formali. (Es: contratto di leasing).
• 4. Principio della competenza: i componenti di reddito, sia pos che neg, devono essere attributi all’esercizio di competenza economica a prescindere dal momento della loro manifestazione finanziaria (quando il processo produttivo e lo scambio dei beni/servizi è concluso).
• 5. Principio della valutazione separata: gli elementi da iscrivere in una stessa voce di bilancio devono essere valutati separatamente (ad esempio le diverse merci).
• 6. Principio della costanza dei criteri di valutazione: i criteri di valutazione devono rimanere invariati nel tempo, salvo casi eccezionali.

Art. 2426 - Criteri di valutazione

Il criterio base nell’ambito nella normativa civilistica risulta essere il criterio del costo (criterio di riferimento per la disciplina civilistica).

1° comma: le immobilizzazioni sono iscritte al costo d'acquisto (all’interno di esso vi sono anche i costi accessori) o di produzione (compresi tutti i costi direttamente imputabili al prodotto).

Costo d’acquisto: da utilizzare quando l’oggetto di valutazione è stato acquistato da terze economie.

Costo di produzione: da utilizzare quando l’oggetto di valutazione viene prodotto interamente dall’azienda.

2° comma: Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa.

3° 4° e 11° comma: deroghe del criterio del costo.

L'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti di valore inferiore a quello determinato secondo i commi 1 e 2 deve essere iscritta a tale minore valore.

Viene però fatta salva la possibilità di ripristinare il valore originario se vengono a meno i motivi per cui si è effettuata la svalutazione.

Il criterio del costo è valido laddove esso rappresenti una stima prudenziale; esso dev’essere abbandonato nel caso in cui la sua applicazione non conduca ad una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell'azienda.

La deroga deve essere giustificata nella nota integrativa del bilancio e devono essere descritti anche gli effetti derivanti dalla mancata applicazione di tale principio.

L’11° comma contiene un ulteriore esempio di situazione in cui può essere opportuno derogare all’applicazione del criterio del costo.

OIC 11: esplicita il criterio del costo come base per le valutazioni di bilancio dell'impresa in funzionamento, giustificando la scelta di tale criterio:

• 1. Il costo non rappresenta soltanto la spesa sostenuta per l'acquisizione dei beni, ma anche il valore delle loro qualità funzionali che partecipano al processo formativo del reddito, ossia è anche espressione del valore di funzionamento.
• 2. Il criterio del costo lascia minor latitudine agli apprezzamenti soggettivi.
• 3. Il criterio del costo è di facile applicabilità ed attuazione.

Anche se per l’OIC il costo è assunto come criterio base, non si tratta di un valore inderogabile di bilancio, bensì solo un criterio di valutazione.

Il procedimento di valutazione prende le mosse dal costo originario che misura la