Riassunti Ragioneria Generale ed Applicata

Capitolo 10 - I fondi per rischi ed oneri, il TFR, i debiti

Fondi rischi e oneri

Gli accantonamenti riguardano solo perdite e debiti di natura determinata; la norma civile esclude la possibilità di costruire fondi a fronte di rischi generici e indeterminati (riserve di utili). Tra fondi rischi e oneri trovano posto anche strumenti finanziari derivati passivi, poste incerte per quanto riguarda effettiva manifestazione e ammontare. Le passività potenziali vengono definite dall’OIC 31 come passività connesse a “potenzialità” cioè situazioni già esistenti alla data di bilancio ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro.

Fondi per rischi e oneri possono non possono essere utilizzati per rettificare valore attivo; coprire rischi generici non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno generato passività; effettuare accantonamenti per oneri o perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio e relativi a situazioni non esistenti alla data di bilancio; rilevare passività potenziali probabili, ma il cui ammontare è determinato in modo aleatorio/arbitrario, perdita non suscettibile di stima attendibile; rilevare passività potenziali possibili o remote.

L’OIC sostiene che i fondi per oneri sono accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza sono stimati. I fondi rischi si qualificano perché l’incertezza non è esprimibile solo in termini di ipotesi alternative di ammontare da corrispondere e di data di sopravvenienza, ma prevede che si possa anche evitare esborso stimato. Fondo oneri costituito per garanzia prodotti se è certo che qualche prodotto risulterà difettoso e sarà richiesto intervento azienda, ma non è dato conoscere ammontare costi di garanzia stimato. Stima qualsiasi, anche molto piccola. Se invece si stima che verranno richiesti interventi per importi consistenti ma non si esclude ipotesi che nessun intervento venga richiesto, ci si trova in presenza di passività potenziale che richiede costruzione fondo rischi.

Secondo OIC 31 nel processo di stima di un fondo si può tenere conto dell’orizzonte temporale di riferimento se si è in presenza di fondo oneri, quindi alla data di bilancio esiste obbligazione certa dovuta a vincolo contrattuale; se è possibile operare una stima attendibile dell’esborso connesso all’obbligazione e della data di sopravvenienza e se la data non è così lontana nel tempo da rendere diverso VA obbligazione e passività stimata al momento dell’esborso. Riferimento all’orizzonte temporale consente per i soli fondi per oneri di determinare il valore dell’accantonamento sulla base del VA dell’esborso stimato.

Per IAS 37 se VA denaro è rilevante, l’importo di un accantonamento è rappresentato da VA delle spese che si suppone saranno necessarie per estinguere obbligazione. Laddove si suppone che una parte o tutte le spese richieste per estinguere un’obbligazione debbano essere indennizzate da terzi, l’indennizzo deve essere rilevato quando sia certo che lo stesso sarà ricevuto se l’azienda adempie all’obbligazione. Indennizzo trattato come attività separata e ammontare non deve eccedere accantonamento. Nel prospetto di CE complessivo il costo relativo a un accantonamento può essere esposto al netto dell’ammontare rilevato per l’indennizzo e accantonamento usato solo per spese originariamente iscritte.

Altri fondi per rischi e oneri

Tra altri fondi si trovano fondi relativi ad oneri di competenza che avranno manifestazione in futuro e fondi per rischi connessi a potenzialità sorte nell’esercizio che si manifesteranno in futuro. La differenza tra le due categorie non è netta, dato che la potenzialità, che dovrebbe caratterizzare i fondi rischi distinguendoli da fondi oneri, è presente in una certa misura anche in questi ultimi.

Fondo per manutenzione ciclica

Per spese di manutenzione ordinaria, il fondo non intende coprire costi per apportare miglioramenti, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti che si concretizzino in incremento significativo e tangibile di capacità/produttività o sicurezza dell’impianto. L’accantonamento va effettuato suddividendo spesa prevista in base ad appropriati parametri che riflettano principio di competenza.

Fondo per manutenzione e ripristino beni gratuitamente devolvibili

Previsto per imprese che allo scadere della concessione devono restituire gratuitamente ed in perfette condizioni di funzionamento i beni al cedente. Stima oneri da sostenere e procedere alla misurazione degli accantonamenti attendibili e congrui per assicurare costituzione fondo che consenta di ripristinare impianti allo stato in cui debbono essere restituiti alla scadenza della concessione.

Fondo per operazioni e concorsi a premio

Costituito al costo che l’impresa prevede di sostenere per adempiere all’impegno di concedere premi ai clienti che facciano pervenire appositi tagliandi e buoni. Fondo congruo quando copre tutti i costi che si prevede verranno effettivamente sostenuti. L’impresa riconoscerà sconto o premio a consumatori che adempiono alle condizioni previste dal regolamento dell’operazione. L’importo fondo stimato a fronte dei buoni che si prevede verranno presentati per il rimborso entro la scadenza e con modalità previste dal regolamento (altri accantonamenti).

Fondo per resi di prodotto

Riguarda le società che operano nei settori merceologici in cui vige obbligo contrattuale o in base agli usi del settore, di provvedere al ritiro dai commercianti al dettaglio dei prodotti rimasti invenduti e sostenere il relativo costo. Accantonamento indeducibile, attività per imposte differite.

Fondo per recupero ambientale

È fondo oneri per ripristino; stima ammontare fondo effettuata considerando che i costi che si presume di sostenere in relazione alla situazione esistente, tenendo conto degli sviluppi tecnici futuri, di cui si ha conoscenza alla data di bilancio. Se differimento temporale rilevante, stanziamento iniziale commisurato a VA della stima dell’esborso finale, fondo dovrà essere adeguato solamente per tenere conto del maggior valore attuale derivante dal trascorrere del tempo.

Fondi per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali

Vanno costituiti nei casi in cui impresa in attuazione di piani in ristrutturazione o riorganizzazione aziendale decida di ridurre personale tramite prepensionamento, incentivi all’esodo o procedure simili o nei casi in cui chiuda alcuni reparti o linee di produzione. Accantonamento sorge quando azienda ha dettagliato programma formale per ristrutturazioni e ha fatto sorgere nei terzi interessati la valida aspettativa che l’azienda realizzerà ristrutturazione perché già iniziata o comunicata agli interessati.

Fondo per contratti onerosi

Deriva da contratto che pone a carico dell’impresa obbligazioni per importi superiori ai benefici che la stessa ottiene. Costi necessari per adempiere all’obbligazione contrattuale sono rappresentanti dal minore tra il costo necessario per l’adempimento del contratto e il risarcimento del danno o la pena derivanti dalla risoluzione del contratto per inadempimento. Passività potenziale quando possibile obbligazione che deriva da eventi passati e la cui esistenza sarà confermata solo dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri incerti non interamente controllati dall’entità e quando obbligazione attuale che deriva da eventi passati ma che non è rilevata perché non probabile che sarà necessario impiego di risorse atte a produrre benefici economici per estinguere l’obbligazione o importo dell’obbligazione non può essere determinato con sufficiente attendibilità.

Fondo rischi per cause in corso

Accantonato quando una società si trova coinvolta in modo passivo in controversie giudiziarie e situazioni di contenzioso e si è ritenuto probabile esito sfavorevole, stima dei costi e oneri per risarcimenti giudiziali o transattivi da sostenere.

Fondi rischi di eventuali contestazioni da parte di terzi

Va accantonato quando emerge che prodotto che era stato messo in commercio possa aver causato danni significativi ai suoi utilizzatori.

Fondi rischi per garanzie prestate

Accantonato quando società ha prestato direttamente o indirettamente garanzie: qualora il rischio di potenziale escussione della garanzia sia probabile, non è sufficiente la sola informativa in nota integrativa ma occorre valutare lo stanziamento di un apposito accantonamento a fondo rischi se ricorrono presupposti.

Fondo rischi su crediti ceduti

Quando a seguito della cessione dei crediti siano stati trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito ma rimangono in capo al cedente taluni rischi minimale e vi siano i presupposti per effettuare accantonamento.

Imposte differite e anticipate

La prima causa di divario tra imposte di competenza e correnti va ricercata tra i motivi delle variazioni rispetto al risultato derivante dal conto economico che vengono considerate nel calcolo del reddito imponibile. Il secondo motivo di divario risiede nelle modalità di imposizione di alcune operazioni che non hanno effetti sul conto economico ma solamente sullo stato patrimoniale come operazioni straordinarie e operazioni di rivalutazione di poste dell’attivo.

Le differenze temporanee reddituali e patrimoniali possono essere imponibili/tassabili e quindi consentono di ridurre le imposte correnti e provocano incremento del reddito imponibile degli esercizi futuri oppure deducibili quando provocano aumento imposte correnti e consentono riduzione reddito imponibile degli esercizi futuri. Differenze imponibili generano passività per imposte differite, differenze deducibili generano attività per imposte anticipate.

La valutazione delle attività per imposte anticipate e passività per imposte differite è effettuata ad ogni data di riferimento del bilancio applicando le aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno; adeguate rettifiche in caso di variazione dell’aliquota fiscale rispetto agli esercizi precedenti. Lo IAS 12 impone di utilizzare aliquote fiscali che ci si attende saranno applicabili nell’esercizio nel quale sarà realizzata l’attività o sarà adempiuta la passività; se sono previste differenti aliquote fiscali le passività e le attività vanno calcolate utilizzando aliquote medie nei periodi in cui le differenze temporanee si riverseranno.

Si deve ridurre il valore contabile di un’attività fiscale differita se non è più probabile che sia realizzabile reddito imponibile sufficiente per consentire utilizzo beneficio di parte o tutta attività fiscale differita. Si devono rilevare attività fiscali differite non rilevate se è probabile che un futuro reddito imponibile consentirà di recuperarle. Secondo OIC 25 attività per imposte anticipate derivante da differenze temporanee deducibili non contabilizzata in esercizi precedenti è iscritta nell’esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce dell’attivo imposte anticipate.

Secondo OIC 25 voce 20 del CE è divisa in imposte correnti (imposte su reddito imponibile dell’esercizio), imposte relative ad esercizi precedenti, imposte differite e anticipate (segno + accantonamento fondo imposte differite e utilizzo attività per imposte anticipate, segno – imposte anticipate e utilizzo fondo imposte differite) e proventi da consolidato fiscale (compenso riconosciuto dalla consolidante alla consolidata per trasferimento alla consolidante delle perdite fiscali generate dalla stessa consolidata). Unica voce per le imposte correnti, differite e anticipate, analisi completa in nota integrativa.

Le imposte anticipate/differite sono calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio applicando aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, comprese quelle derivanti da riporto a nuovo delle perdite fiscali. Ammontare cumulativo calcolato con individuazione differenze temporanee alla fine dell’esercizio, determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo, analisi dei tempi di rientro delle differenze da cui traggono origine attività e passività, calcolo fiscalità differita alla data di bilancio e analisi/valutazione delle attività e passività per imposte iscritte in bilancio.

Secondo IAS 12 le attività e passività differite devono essere compensate se si ha diritto legalmente esercitabile di compensare attività fiscali e attività/passività sono relative a imposte sul reddito applicate dalla medesima giurisdizione fiscale sullo stesso soggetto passivo d’imposta.

Alcuni provvedimenti normativi possono consentire la rivalutazione del valore contabile di un’attività rilevata nello stato patrimoniale a fronte dell’iscrizione di un’apposita riserva di patrimonio netto. Valori iscritti non riconosciuti ai fini fiscali (imposte differite riversate in CE in misura corrispondente al realizzo del maggior valore), valori riconosciuti ai fini fiscali (no iscrizione imposte differite alla data della valutazione) e valori riconosciuti ai fini fiscali a fronte del pagamento di un’imposta sostitutiva (iscrizione debito tributario in SP della società a fronte della riduzione della riserva di rivalutazione).

Le imposte anticipate o differite sono calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio, comprese quelle derivanti dal riporto a nuovo di perdite fiscali.

TFR

Il trattamento è incrementato con applicazione di un tasso costituito dall’1,5% in misura fissa e del 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo ISTAT per le famiglie di operai ed impiegati rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente. Il TUIR prevede deducibilità degli accantonamenti ai fondi per indennità di fine rapporto se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità delle disposizioni legislative e contrattuali che regolano rapporto di lavoro dei singoli dipendenti. I maggiori accantonamenti sono deducibili nell’esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi.

Debiti

L’OIC 19 definisce debiti come passività di natura determinata ed esistenza certa che rappresentano obbligazioni nei confronti di finanziatori a pagare ammontare fissi o determinabili di disponibilità liquide, o beni/servizi aventi valore equivalente di solito a data prestabilita. La classificazione dei debiti tra esigibili entro e oltre esercizio successivo è effettuata con riferimento alla loro scadenza contrattuale o legale. Se si viola clausola contrattuale prevista per debito a lungo termine entro la data di riferimento del bilancio il debito diventa subito esigibile e va classificato come esigibile entro l’esercizio.

I debiti verso i propri debitori devono essere classificate tra le passività, a meno che vi sia l’effettiva possibilità di compensazione da un punto di vista legale o contrattuale. I debiti di prefinanziamento sono classificati come debiti esigibili oltre l’esercizio successivo se vi è ragionevole certezza che mutuo verrà ottenuto.

I debiti sono rilevati in bilancio secondo criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale. I debiti di finanziamento vanno rilevati all’erogazione del finanziamento, i prestiti obbligazionari vanno rilevati al momento della loro sottoscrizione, i debiti per gli acconti da clienti vanno iscritti quando sorge diritto all’incasso dell’acconto e debiti tributari vanno iscritti quando è sorta l’obbligazione al pagamento, da individuarsi sulla base delle norme legali e contrattuali.

Il costo ammortizzato di una passività finanziaria è l’importo a cui la passività è valutata al momento della rilevazione iniziale meno i rimborsi di capitale, più o meno l’ammortamento cumulato secondo il criterio dell’interesse effettivo, di qualsiasi differenza tra tale importo iniziale e l’importo a scadenza. Secondo IFRS 9 il criterio dell’interesse effettivo è criterio utilizzato per calcolare costo ammortizzato di un’attività o passività finanziaria. Il tasso di interesse effettivo è tasso che attualizza esattamente pagamenti futuri stimati lungo la vita attesa della passività finanziaria al costo ammortizzato della passività finanziaria. Quando si calcola il tasso di interesse effettivo, si devono stimare flussi finanziari attesi tenendo conto di tutti i termini contrattuali dello strumento finanziario. Flussi stimati in modo attendibile.

Costo ammortizzato rilevante se scadenza debiti non a breve, se costi operazione e nel caso di prestiti obbligazionari se vi sono aggi o disaggi di emissione.

I debiti per l’acquisto di beni e servizi a medio-lungo termine dovranno essere rilevati al fair value del bene o del servizio acquisito per poi essere incrementati delle quote di debito relative alla remunerazione del finanziamento ottenuto che sono già maturate alla data di valutazione.

Secondo OIC 19 la differenza tra disponibilità liquide ricevute e VA flussi finanziari futuri, determinato utilizzando tasso di interesse di mercato, è rilevata tra proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

La voce obbligazioni comprende tutti i tipi di debiti obbligazionari eccetto quelli convertibili in azioni.