Sintesi di Ragioneria

Il bilancio di esercizio

Il bilancio di esercizio è un documento amministrativo-contabile, attraverso il quale l’azienda riassume i risultati di gestione. Difatti, l’esigenza di fondo del bilancio è quella di informare sia gli stessi amministratori sia i portatori di interessi (cioè tutti coloro che hanno rapporti con la società) sui risultati conseguiti.

A redigere il bilancio sono gli amministratori, i quali seguono come fonte normativa il Codice civile, precisamente dagli artt. 2423 ss. Va sottolineato il fatto che tali norme risultano essere abbastanza stringate; quindi, si utilizzano anche i principi contabili nazionali, i quali hanno la funzione di integrare il Codice civile, spiegandone meglio le tematiche. (N.B. i principi contabili nazionali non sono norme di riferimento come gli artt. 2423 ss, ma integrano il Codice civile).

Tali norme fanno riferimento al bilancio di esercizio ordinario, ma esistono anche altri due tipi:

• Bilancio abbreviato per le società che hanno dimensioni più modeste
• Bilancio per piccole o microimprese secondo il D. Lgs. del 2015

Inoltre, gli artt. 2423 ss. sono rivolti alle società di capitali.

Bilancio per società di persone e imprese individuali

Per rispondere a questa domanda occorre innanzitutto fare una premessa: il bilancio è composto da 4 documenti (+ 1 allegato) che seguono schemi rigidi inderogabili dettati dal Codice civile e l’art. 2426 cc sancisce i criteri di valutazione per determinare l’esatta competenza dei costi e dei ricavi.

Le società di persone non devono attenersi agli schemi rigidi e non sono obbligate a rispettare i criteri di valutazione previsti dall’art. 2426 perché hanno un assetto più personalistico e rispondono nei confronti dei terzi con il patrimonio sociale ed anche con il patrimonio personale; mentre le società di capitali rispondono con il patrimonio sociale; quindi, vi è la necessità di una maggiore tutela nei confronti dei terzi. L’obiettivo delle norme emanate dal legislatore è quello di tutelare l’integrità del patrimonio sociale come tutela verso i terzi.

Articolo 2423 Codice civile

Redazione del bilancio

Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa. (1)

Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio.

• Dal comma 1 ricaviamo che il bilancio è composto da 4 documenti e 1 allegato (il quale è una relazione sulla gestione redatta sempre dagli amministratori):
• Stato patrimoniale
• Conto economico
• Rendiconto finanziario
• Nota integrativa

Il comma 2 è una norma verticistica delle norme riguardanti il bilancio, denominata clausola generale di bilancio. I principi secondo i quali si redige il bilancio sono tre.

• Chiarezza: infatti i primi 3 documenti sono redatti con schemi rigidi e la nota integrativa esplicita, in maniera ancora più chiara, i dati rilevati nelle scritture precedenti;
• Correttezza: rispetto delle norme del cc;
• Veridicità: non si parla di verità ma di veridicità, perché prendendo ad esempio le scritture di assestamento notiamo come i valori siano determinati in maniera soggettiva; quindi, il risultato ottenuto (utile o perdita) è un valore soggettivo. Dunque, non parliamo di valori veri, ma veritieri, in quanto entrano in gioco appunto interpretazioni discrezionali da parte degli amministratori.

Articolo 2423 bis Codice civile (R.D. 16 marzo 1942, n. 262) [Aggiornato al 30/09/2020]

Principi di redazione del bilancio

Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi:

• La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività;
• La rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto;
• Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio;
• Si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento;
• Si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
• Gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;
• I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro.

Principio di prudenza

Gli amministratori devono ispirarsi a tale principio per evitare l'annacquamento del capitale (sovrastimare le attività o sottostimare le passività). Inoltre, bisogna fare riferimento al criterio del costo: in particolare, il costo di acquisto è quello che si presta al principio di valutazione della prudenza.

Continuazione dell’attività economica

Un'azienda in funzionamento ha come obiettivo e condizione il perdurare nel tempo. Le valutazioni devono essere compiute, quindi, in un'ottica di vita futura dell’attività aziendale.

Principio della funzione economica

Quando rappresentiamo in bilancio dobbiamo tenere conto della prevalenza della sostanza sulla forma. Ad esempio, il leasing è un'operazione di locazione finanziaria che si tramuta negli anni in un vero e proprio investimento. Quello che bisogna fare è non far prevalere l'aspetto giuridico se la sostanza risulta essere totalmente diversa.

Principio della realizzazione degli utili

Bisogna indicare solo gli ultimi effettivamente realizzati. Ad esempio, acquisto un terreno agricolo per 100000 euro, ma in seguito ad una variazione del piano urbanistico esso diventa terreno edificabile, quindi c’è un incremento di valore. Bisogna adeguare, dunque, il valore del bene al valore reale. Quando si procede alla rivalutazione economica si genera, come può succedere in questo caso, un plusvalore (o un minusvalore). Esso non è un componente positivo di reddito in quanto non è realmente realizzato ma è solo una stima. Quindi i componenti positivi di reddito non possono provenire da stime, ma devono essere realmente realizzati.

Principio della competenza economica

L'assemblea dei soci deve approvare il bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio. Da tale principio deriva il principio della correlazione tra costi e ricavi, cioè che quei costi abbiano generato ricavi. Infatti, non è sufficiente che i fattori abbiano ceduto la loro utilità fisica.

Principio di valutazione separata delle voci

Divieto di compensazione di partita.

Principio di costanza dei criteri di valutazione

Salvo che non mutino le condizioni, in caso contrario non si potrebbero confrontare i bilanci. (Ricordati esempio ammortamento).

Principio della neutralità di informazione

Quando gli amministratori redigono il bilancio devono tener conto degli interessi di tutti gli shareholders, senza privilegiare alcuni interessi a danno di altri.

L'identificazione degli elementi patrimoniali

Per quanto riguarda gli elementi contabili patrimoniali, lo schema dello stato patrimoniale previsto dal legislatore e i principi contabili, permettono l’individuazione di una serie di elementi che possono essere oggetto d’iscrizione all’interno del bilancio. A tal proposito sono due le interpretazioni che ne scaturiscono:

• Restrittiva: solo i beni disponibili di diritto e di fatto all’interno dell’economia dell’impresa
• Estensiva: le attività sono iscrivibili allorquando l’impresa, in forza di un diritto reale o in ragione di un rapporto obbligatorio abbia la disponibilità che le garantisca la fruizione economica in senso sostanzialmente definitivo (appartenenza economica).

Le modalità di acquisizione dei fattori produttivi

• Acquisizione a titolo oneroso
• Produzione interna
• Conferimenti: Conferimenti di fatto, conferimenti in natura, conferimenti di prestazioni d’opera (NO SpA, SI Srl) -> qualunque elemento suscettibile di valutazione economica. L’interpretazione che vede la prestazione d’opera come una immobilizzazione immateriale, da assoggettare al periodico ammortamento, è preferibile a quella che la vede come risconto attivo da stornare periodicamente.
• Permute
• Acquisizione a titolo gratuito

Le basi valutative

• Costo storico, cioè il costo di acquisto e il costo di produzione al quale si aggiunge il costo ammortizzato.
• Costo d’acquisto: prezzo fatturato al momento dell’acquisizione al netto dell’IVA, a cui si aggiungono i relativi oneri.
• Costo di produzione: comprende i costi direttamente imputabili al prodotto e può comprendere anche altri costi per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto.
• Costo ammortizzato: valore a cui l’attività o la passività finanziaria è stata valutata al momento della rilevazione iniziale al netto dei rimborsi del capitale, aumentato o diminuito dell’ammortamento cumulato. Nel costo ammortizzato bisogna tenere in considerazione il valore originario, la durata economica e il presumibile valore di realizzo. Quando rileviamo la quota di ammortamento si tratta di parte di utilità economica pluriennale ceduta durante l’esercizio.

Art. 2426, punto 3

Limite di iscrizione

Confronto del valore netto contabile:

• Valore di mercato
• Valore d’uso

Svalutazione (test of impairment)

• Valore dell’immobilizzazione durevolmente inferiore rispetto al valore contabile di iscrizione (bisogna considerare il maggiore tra valore di mercato e valore d’uso e confrontarlo con il valore contabile; prendere il minore)
• Iscrizione al minor valore
• Verifica degli esercizi successivi ed immediato adeguamento, qualora vengano meno i motivi di rettifica

Test of impairment

• Valore contabile: confronto con il MAGGIORE tra:
• Valore di mercato: valore realizzato dalla vendita oggi
• Valore d'uso: flusso di ricavi futuri che posso realizzare fino alla fine del periodo amministrativo
• Si prende il valore minore
• Se il valore contabile è maggiore di uno dei due si procede alla svalutazione dell’immobilizzazione

• Fair value per strumenti derivati finanziari
• Valore di realizzo corrente per partite di moneta estera
• Metodo del patrimonio netto, metodo alternativo per le partecipazioni immobilizzate in imprese controllate e collegate.

I documenti del bilancio

1) Lo stato patrimoniale. Composto da sezioni divise e contrapposte, configurato secondo una classificazione mista. L’art. 2424 disciplina la forma ed il contenuto dello Stato Patrimoniale, documento atto a dimostrare il capitale a disposizione dell’impresa (capitale di funzionamento). Segue il criterio basato sulla destinazione degli elementi patrimoniali. Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni. Da ciò discende che un’attività patrimoniale si collocherà:

• Tra le immobilizzazioni se la destinazione e durata di utilizzo riguardano un periodo non breve;
• Tra le attività circolanti se l’elemento è destinato a smobilizzarsi entro un periodo breve.
• Notiamo, inoltre, che il criterio della destinazione determini un ordine di liquidità crescente delle voci. Passando al passivo, la classificazione per origine delle fonti si dirige ad evidenziare l’origine appunto da cui provengono i finanziamenti ricevuti dall’impresa.

2) Conto economico. Dimostra il processo di formazione del risultato di esercizio. Permette di conoscere come i componenti positivi e negativi di reddito si siano formati per effetto della gestione e come gli stessi siano stati corretti ed integrati a fine esercizio.

3) Rendiconto finanziario. Utile per l’esame dei flussi finanziari

4) Nota integrativa. Funzione esplicativa ed integrativa.

Le attività patrimoniali e immobilizzazioni immateriali

Ammortamento per metodo diretto

Cioè senza utilizzo del fondo.

Immobilizzazioni materiali

Ammortamento per metodo indiretto (fuoriconto), cioè la quota di ammortamento è accantonata in un apposito conto. Costi comuni a più esercizi la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un periodo amministrativo.

• Immobilizzazioni immateriali
• Immobilizzazioni materiali
• Immobilizzazioni finanziarie
• La quota di ammortamento è parte dell’utilità economica che viene ceduta, da imputarsi all’esercizio medesimo

Costi ad utilità pluriennale

Sostenuti per il conseguimento di fattori produttivi complementari o accessori ai principali fattori impiegati nei cicli produttivi.

• Costi di impianto e di ampliamento oneri
• Costi di sviluppo pluriennali
• Diritti di brevetto industriale e di utilizzazione delle opere dell’ingegno beni immateriali in senso stretto
• Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
• Avviamento
• Immobilizzazioni in corso e acconti
• Altre
• Quando viene acquistato da terze economie, c'è un impiego di denaro per acquistare il bene.
• Costo di acquisto: vengono computati gli oneri accessori.
• Quando iscriviamo: Bene realizzato all'interno di un'azienda. Dato dalla sommatoria dei costi per la realizzazione (diretti e indiretti).

Costi di impianto e di ampliamento

• Costi di impianto e di ampliamento
• Oneri sostenuti in via non ricorrente in dati momenti della vita aziendale e cioè, la fase di costituzione o di impianto e le eventuali successive fasi di ampliamento o accrescimento.
• Costi per l’ampliamento della società e dell’azienda
• Costi per la costituzione della società e dell’azienda
• Riguardo all’allargamento dell’attività sociale, da non confondersi con il naturale accrescimento quali-quantitativo dell’azienda (spese per aumento del capitale sociale, per la quotazione in borsa, per operazioni straordinarie, ecc.)
• Ai fini della capitalizzazione dei costi sopra citati, seguendo un’impostazione pluriennale, è opportuno il verificarsi il principio della recuperabilità del costo.

Costi di sviluppo

Bisogna distinguere tra:

• Sviluppo
• Ricerca: Selezione di idee innovative mediante la sperimentazione e conseguente realizzazione

• Sviluppo di ricerca di base
• Sviluppo di ricerca applicata

Ad oggi, le spese di ricerca non sono più capitalizzabili e devono essere imputate al CE. Per essere oggetto di capitalizzazione i costi in parola, oltre a dover riguardare uno specifico progetto, devono presentare i seguenti caratteri:

• Identificabilità e misurabilità dei costi
• Realizzabilità del progetto e possesso di risorse adeguate; -> momento nel quale inizia la capitalizzazione
• Recuperabilità dei costi con i carrellati ricavi futuri derivanti dall’applicazione del progetto.

Oltre all’ammortamento sistematico, gli oneri pluriennali sono assoggettati alla verifica del valore di iscrizione. Affinché possano essere capitalizzati gli oneri pluriennali, è necessario che:

• Consenso del collegio sindacale;
• Durata limitata del periodo di ammortamento;
• Limiti alla distribuibilità dei dividendi.

Il legislatore non chiarisce, però, se, una volta accertata l’utilità pluriennale di un onere pluriennale, la relativa capitalizzazione rappresenti un obbligo ovvero una facoltà.

I beni immateriali in senso stretto

Diversamente dagli oneri pluriennali, la capitalizzazione dei beni immateriali non soggiace alle procedure di accertamento dell’utilità futura. Secondo la definizione dei principi contabili, i beni immateriali sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Un bene immateriale è individualmente identificabile quando:

• È separabile, ossia può essere separato o scorporato dalla società e pertanto può essere venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato; oppure
• Deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti obbligazioni.

Le modalità attraverso le quali beni immateriali possono essere acquisiti al patrimonio di un'impresa sono:

• L'acquisizione diretta sul mercato;
• La produzione interna;
• La permuta con altre attività (materiali o immateriali).

Un'ulteriore modalità di acquisizione può derivare dall'esecuzione di operazioni straordinarie del tipo dei conferimenti, fusioni eccetera. Non è ammessa, invece, l'iscrizione di beni immateriali ricevuti a titolo gratuito. In base ai principi contabili, i beni immateriali sono, quindi, rilevati in bilancio quando il loro costo sia attendibilmente stimabile e sempre che la società acquisisca il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti del bene stesso e possa limitare l'accesso da parte di terzi a tali benefici.

Diritti di brevetto industriale

Nuove invenzioni atte ad avere un’applicazione industriale.

Art. 2585: Requisiti della brevettabilità

• Novità
• Originalità
• Industrialità