Programmazione e controllo di gestione - Appunti

Programmazione e controllo di gestione

Capitolo 1

La pianificazione, la programmazione e il controllo di gestione costituiscono un ambito disciplinare specialistico della più ampia economia aziendale. Incardinato nell'alveo della rilevazione, quest'ultima è concentrata su fatti interni di gestione di interesse del management e di altri operatori aziendali. Pianificazione, programmazione e controllo sono osservati in un'ottica sistemica e concepiti come insieme coordinato di elementi con elevato grado di interazione posto al servizio del sistema-azienda.

Il meccanismo operativo di pianificazione, programmazione e controllo attiene al complesso di attività poste in essere, ai principi impiegati e agli strumenti utilizzati per: selezionare gli obiettivi da raggiungere, individuare le azioni da intraprendere per realizzarli, monitorare l'andamento di gestione e apprezzare i risultati conseguiti. Il sistema di pianificazione, programmazione e controllo ha componenti statiche e componenti dinamiche. Le statiche sono: la struttura organizzativa, l'insieme delle sub-unità, e la struttura informativa, strumenti e supporti informatici e tecnici attraverso cui si rendono disponibili i dati per soddisfare il fabbisogno conoscitivo della direzione nei modi e nei tempi consoni. In un'ottica dinamica il sistema pianificazione, programmazione e controllo funziona come un processo, insieme di attività manageriali che da input ottengono output.

L'azienda per creare valore deve operare in condizioni di equilibrio economico e verificare che i fattori produttivi sono impiegati in modo vantaggioso (efficienza operativa); inoltre i processi devono essere predisposti in modo da dare risultati soddisfacenti ai soggetti cui sono destinati (efficacia strategica). Importante è monitorare anche l'equilibrio finanziario (coerenza fra investimenti e natura delle fonti per finanziarli) e quello monetario (flussi in entrata che fronteggiano le uscite). Molteplici fattori rendono il sistema di pianificazione, programmazione e controllo maggiormente funzionale alla salvaguardia degli equilibri aziendali come lo stile di leadership, la dimensione aziendale (nelle piccole imprese il sistema di pianificazione, programmazione e controllo risulta assente o ha una forma embrionale). Cambiamento e fenomeni evolutivi generano nel management ulteriori fabbisogni informativi da soddisfare.

I due momenti logici fondamentali del processo di pianificazione, programmazione e controllo sono: pianificazione e controllo (trattati separatamente solo a scopo didattico viste le interrelazioni che sussistono fra essi). La strategia è una forma di risposta agli impulsi che giungono dall'ambiente esterno, con la quale si conferisce all'azienda una precisa e stabile collocazione nel mercato di riferimento. Nell'accezione ristretta di strategia, in questa non rientrano gli obiettivi, i quali sono determinati prima di scegliere i mezzi con cui conseguirli. Nell'accezione ampia di strategia gli obiettivi sono parte integrante di un processo volto a fornire un'identità all'impresa (attività, direttive gestionali e organizzative).

Strategie e pianificazione strategica

La strategia a livello aziendale mira a stabilire il settore o i settori nei quali operare, la strategia di business definisce come competere in uno specifico settore. Nelle imprese monobusiness questi livelli non sono distinti, quindi la strategia orienta le scelte di posizionamento nell'ambito di un settore e definisce le attività e le risorse a esso collegato. Nelle imprese multibusiness la strategia a livello aziendale include scelte aggiuntive come quelle che riguardano le modalità attraverso le quali tener conto delle interrelazioni fra i vari business e valorizzarle. La pianificazione strategica deve esplicitare e attuare la strategia, è un sistema direzionale con il quale codificare le strategie, dettagliarne i contenuti, compiere scelte di implementazione.

La pianificazione vista come processo (attività direzionale svolta continuamente legata a scadenze prestabilite) è legata a momenti logici finalizzati a: definire gli obiettivi di fondo della gestione, formulare le scelte strategiche con cui perseguire i medesimi obiettivi, predisporre un piano formalizzato che ne consentirà l'attuazione. A seconda della realtà aziendale la valutazione della strategia presenta problematiche diverse. Per esempio, nell'azienda multibusiness è necessario sviluppare sia la strategia a livello aziendale, sia a livello di business individuando le strategie competitive con attenzione al vantaggio competitivo. Gli strumenti per valutare la strategia sono numerosi e possono essere qualitativi e/o quantitativi.

• Definizione degli obiettivi di fondo della gestione, questi dipendono dal tipo di azienda, dal contesto economico, dall'assetto proprietario, dal modello di governo adottato. Fondamentale è tenere conto degli stakeholder e la sostenibilità degli obiettivi nel lungo periodo. La proprietà, per i rischi assunti punta a una congrua remunerazione delle risorse conferite. Per verificare la redditività del capitale è possibile prediligere indicatori contabili o economici (attualizzazione flussi economici o finanziari futuri).
• Definizione delle regole generali di comportamento dell'azienda, si tracciano le linee generali di condotta per stabilire l'assetto azionario, scegliere la politica dei dividendi da perseguire, ideare l'immagine da costruire e preservare nei confronti dei clienti e della collettività, assumere posizioni nei confronti dei dipendenti e rappresentanze sindacali, predisporre criteri di selezione di fornitori e partner, individuare i principi etici da rispettare.
• Analisi del profilo competitivo di ogni business in cui l'azienda opera. Ogni business si caratterizza per tipologia di prodotto/servizio realizzato per soddisfare determinati bisogni, per i mercati di sbocco. Necessario è analizzare il profilo competitivo di ogni business tenendo conto dell'attrattività del settore di riferimento (questa viene giudicata confrontando la redditività netta con il costo del capitale investito). Il livello medio di redditività è la risultante di più forze competitive che creano il quadro di opportunità e minacce con le quali l'impresa si confronta. Si deve considerare anche il posizionamento dell'impresa rispetto ai concorrenti. Stabilito il vantaggio competitivo di costo o differenziazione, sono da individuare i fattori critici di successo sui quali fare leva per mantenere, ottenere, rafforzare tale vantaggio.
• Definizione di alternative strategiche di ogni business e la formulazione delle scelte. Si individua lo spazio entro cui l'azienda vuole operare in termini di tecnologia, prodotti, clienti. Si punta al vantaggio competitivo di costo o di differenziazione e infine si tracciano i percorsi strategici da seguire, dopo aver esaminato i fattori critici di successo, i punti di forza e di debolezza per trovare le soluzioni operative.
• Formulazione delle strategie di portafoglio, i business sono ordinati in base al grado di remunerazione del capitale impiegato e sono posti in evidenza quelli che garantiscono rendimenti superiori rispetto ai concorrenti. Il portafoglio deve garantire un equilibrio su piano economico e finanziario. Un business in fase di sviluppo che richiede ingente fabbisogno di mezzi finanziari andrebbe affiancato da uno maturo a elevata redditività e liquidità.
• Formulazione del piano strategico. Il piano (definito strategico) è formalizzato in un documento, output della pianificazione strategica. Questo assolve la funzione di sviluppare, in modo coordinato, su un arco temporale medio-lungo, le azioni strategiche finalizzate al raggiungimento degli obiettivi. Il piano strategico individua il modus operandi della strategia ed è momento essenziale di comunicazione esterna e interna.

La pianificazione operativa attua una scomposizione degli obiettivi di medio-lungo periodo in obiettivi che si riferiscono a intervalli di tempo di minore estensione. Su un piano operativo si considerano le singole aree aziendali e le iniziative per ciascuna di esse per raggiungere gli obiettivi strategici, inoltre si effettuano decisioni analitiche che includono riflessioni intorno alla fattibilità delle linee strategiche tracciate. Il primo risultato della pianificazione operativa è la formulazione di programmi che possono essere: inerenti ad attività esistenti (es. miglioramento della qualità), inerenti a nuove iniziative (es. espansione), di miglioramento dell'efficienza (es. contenere i costi) o programmi di supporto (es. potenziamento attività amministrative e informatiche).

I programmi saranno ordinati in matrici in base a criteri differenti, ad esempio in base all'attrattività del programma e coerenza con le competenze esistenti per distinguere quelli ad alta priorità da quelli marginali. Per ciascun programma devono essere noti: risorse necessarie, macro-fasi da svolgere, tempi richiesti per l'esecuzione, responsabilità organizzative. I programmi vengono tradotti in termini quantitativi (misure economico-finanziarie) attraverso la redazione di piani operativi. Questi si riferiscono a un orizzonte temporale medio e proiettano la situazione economico-finanziaria dell'azienda per come dovrebbe modificarsi in seguito alle scelte strategiche. Si procede poi con un più elevato grado di analiticità e limitando l'orizzonte temporale, ad esempio con la programmazione di esercizio che si sostanzia della scomposizione degli obiettivi globali in obiettivi parziali.

Modelli di valutazione economico-finanziaria delle strategie

I due modelli tipici di valutazione economico-finanziaria delle strategie sono:

• Il modello contabile è reputato del tipo tradizionale, espressione degli studi classici di Economia Aziendale e condivide la medesima matrice contabile sottesa alla formazione del bilancio di esercizio. La logica di fondo mira a vagliare la strategia in funzione del suo impatto sulla dinamica reddituale, espresso sulla base di parametri contabili, riconducibili principalmente alla dimensione della redditività del capitale. Tra le tecniche più idonee ad interpretare la logica del modello contabile, si ricorda l'analisi per indici. In particolare, si utilizza l'indice di redditività dei mezzi propri - Return on Equity (ROE) - e l'indice di redditività del Capitale investito Return on Investment (ROI).
• Il modello della creazione del valore si propone di ovviare ai limiti del modello tradizionale, superando le distorsioni legate al reddito contabile (si ritiene che ROI e ROE esprimano una redditività contabile che può differire da quella economica di una strategia), includendo una valutazione strutturata del rischio, tenendo conto del valore finanziario del tempo. Il modello in parola rientra nell'ambito di una più generale filosofia manageriale nota come value based management secondo la quale la creazione di valore andrebbe perseguita in maniera pervasiva in fase di formulazione delle scelte strategiche, di selezione degli obiettivi e di allestimento dei processi aziendali, il tutto con il supporto di adeguate tecniche di gestione a tale scopo improntate. Una strategia è correttamente impostata, e quindi conveniente, se risulta idonea ad accrescere il valore del capitale economico. Sul piano analitico, per procedere alla determinazione di tale valore è necessario: scegliere la grandezza attraverso la quale esprimere i flussi di ricchezza; individuare il tasso con il quale attualizzare detti flussi; procedere all'attualizzazione secondo le leggi della matematica finanziaria. La prassi europea predilige un'impostazione di tipo reddituale.

Capitolo 2

Il controllo di gestione

Il controllo di gestione è uno dei possibili meccanismi operativi a disposizione del management per la realizzazione e revisione delle strategie aziendali e permette la chiusura e il riavvio del ciclo di pianificazione, programmazione e controllo. Il controllo di gestione può assumere forme e configurazioni differenti a seconda della dimensione e del tipo di azienda e delle finalità ricercate dal management. La definizione di uno studioso è: è un sistema direzionale con cui i manager ai vari livelli si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di efficienza e di efficacia tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione stessa stabiliti in sede di pianificazione strategica. Emerge la natura sistemica del controllo di gestione, l' strumentalità che riveste per i manager (decision makers) e la funzionalità che il controllo esplica per il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione.

La declinazione degli obiettivi strategici nei comportamenti che l'azienda assume giorno per giorno vede impiegati:

• I massimi manager di linea che devono ipotizzare linee di condotta coerenti con gli obiettivi che gli vengono assegnati.
• I soggetti che occupano posizioni inferiori ai quali viene richiesto di tradurre le condotte in azioni e comportamenti.
• I cd materiali esecutori delle singole operazioni aziendali.

Il controllo di gestione non si concretizza solo nell'attività di valutazione ma anche in quella di indirizzo/guida. La funzione di monitoraggio o informativa è quella principale perché serve a raccogliere e diffondere informazioni. I concetti di efficienza e di efficacia assurgono a condizioni che i manager devono accertare nello svolgimento della gestione e dalla cui sussistenza dedurre la realizzazione dei superiori obiettivi strategici. Gli obiettivi sottendono efficacia ed efficienza solo nel momento in cui vengono stabiliti in modo coerente rispetto alla strategia aziendale. L'efficienza è agganciata al consumo delle risorse, l'efficacia al raggiungimento dell'obiettivo. Si è efficienti se a parità di output si minimizza il consumo delle risorse, si è efficaci se si riesce a ottenere l'output e ancor di più se avviene nel rispetto della qualità e dei tempi prestabiliti.

Componenti del controllo di gestione

La componente statica del controllo di gestione coincide con la struttura del controllo ovvero con la struttura organizzativa e quella tecnico contabile. Il punto di partenza è costituito dall' assetto organizzativo di cui l'azienda si è dotata. La struttura organizzativa del controllo identifica gli oggetti sui quali esplicare le sue funzioni, ossia le sub unità o parti della complessa attività aziendale da monitorare e/o indirizzare. Quando le sub unità o parti sono riconducibili a ben individuati responsabili (soggetti a cui è stato assegnato un obiettivo e delegato potere decisionale) essi assumono la denominazione di centri di responsabilità. La coerenza che deve sussistere tra potere decisionale accordato al titolare di un centro e gli obiettivi che costui è chiamato a raggiungere evoca un principio classico del controllo di gestione conosciuto con la denominazione di principio di controllabilità.

Il centro di responsabilità consiste in una sub unità con a capo un soggetto dotato di potere decisionale e a cui risulta assegnato un obiettivo che discende dal generale obiettivo perseguito dall'azienda. Tale obiettivo può essere di costo, di ricavo e di profitto e per questo si parla rispettivamente di centri di responsabilità di costo, di centri di responsabilità di ricavo e di centri di responsabilità di profitto. Nelle aziende di minore dimensione l'assenza dei centri di responsabilità rappresenta la regola. Nelle aziende più complesse, le funzioni di indirizzo e valutazione dei responsabili si vanno ad aggiungere alla funzione informativa. Nell'ipotesi di un controllo che si limiti a svolgere esclusivamente una funzione informativa, gli oggetti sui quali esso viene focalizzato possono essere vari come prodotti, semilavorati, clienti, gruppi di clienti, fino a giungere alla fiera.

La struttura tecnico contabile del controllo coincide con il flusso informativo di cui si avvale per riuscire ad assolvere i propri compiti. Attraverso la struttura tecnico contabile è possibile:

• In via preventiva stimare gli obiettivi quantitativo monetari delle singole sub unità da sottoporre a indirizzo e monitoraggio (costi, ricavi, reddito...)
• In via consuntiva accertare risultati ascrivibili alle sub unità.

Vi sono poi le fasi ulteriori di verifica, attraverso il confronto obiettivi/risultati, del raggiungimento dell'obiettivo e di valutazione dell'operato del responsabile, dopo aver analizzato le cause che hanno determinato gli scostamenti negativi e limitatamente ai casi in cui le stesse possano essere ricondotte a tali soggetti. Queste ulteriori fasi costituiscono la componente dinamica del controllo di gestione e coincidono con il processo di controllo. Il controllo di gestione ricorre a strumenti che si fondono ora su grandezze stimate (budget) ora su grandezze consuntive (reports).

Se consideriamo la fase preventiva con attenzione ai costi, per esempio, è possibile considerare le attività svolte nelle sub-unità per individuare il volume in rapporto alla produzione programmata e le risorse atte a consentire quel volume. Moltiplicando i volumi per i prezzi di mercato delle risorse avremo una stima dei costi. Il management potrà allora optare per un ridimensionamento o annullamento dell'attività. Le quantificazioni monetarie preventive consentono di sganciare la conduzione delle sub-unità dalla tecnica incrementale, diffusa nella prassi, attivando un processo di razionalizzazione delle attività superando gli inconvenienti legati al reiterarsi di comportamenti che trovavano giustificazione in condizioni passate. Questo è fondamentale per i centri discrezionali e per la redazione del budget, ovvero quei centri in cui si annidano costi discrezionali e il cui output è intangibile.

Ponendo attenzione alla fase consuntiva, si tratta di accertare i risultati dei singoli oggetti di calcolo. Il management può fare ricorso a configurazioni di costo parziali cioè a configurazioni di costo no full, che non sono necessariamente complete ma mirano a fornire indicazioni utili per le decisioni.