Tassazione internazionale

Tassazione internazionale

Lezione 1

Il diritto internazionale tributario è su un piano intermedio tra il diritto internazionale ed i singoli diritti nazionali o statuali, quindi si rivolge ad una sfera di rapporti giuridici più ampia incidendo sui singoli cittadini o enti collettivi operanti all'interno degli ordinamenti statuali. Non esiste un vero e proprio ordinamento internazionale tributario autonomo e distinto rispetto all’ordinamento internazionale ed agli ordinamenti statuali; anche se ci si dirige, soprattutto grazie ad una sempre più ingerenza degli organi dell’Unione Europea nel porre vincoli, divieti e direttive agli Stati membri, verso la creazione di un "diritto fiscale europeo". Tuttavia, prima di approcciare il diritto tributario nazionale, è opportuno premettere alcune nozioni fondamentali circa i principi generali in materia di tassazione dei redditi in Italia.

Lezione 2

La ratio del diritto tributario internazionale è assicurare che la moltitudine degli stati riescano a attribuire in modo coerente e senza conflitti la loro potestà tributaria su progetti che ovviamente esercitano la loro attività di impresa e che risiedono in paesi diversi. Tradizionalmente, si contrappongono le posizioni dello Stato di residenza con quella dello Stato di produzione del reddito.

Lo stato di residenza è contrapposto allo stato di produzione del reddito, inteso come stato nel quale le fonti del reddito sono localizzate (es. se io ho un immobile in uno stato, se lo affitto i canoni di locazione sono localizzati nello stato dove è l’immobile, cosa succede? Quasi tutti gli stati di residenza applicano il worldwide taxation principle).

Lo Stato di residenza, in virtù del cd. "worldwide taxation principle", tassa l’intero reddito del contribuente, mentre lo Stato della fonte tassa il reddito ivi prodotto. Fa eccezione a tale criterio la nozione di stabile organizzazione (sulla quale si tornerà in seguito); in tali ipotesi, si origina un fenomeno di cd. doppia imposizione; per arginarlo, si sono diffuse apposite convenzioni contro le doppie imposizioni, sulla base del modello elaborato dall’OCSE.

Si contrappone il principio di "territorialità" per cui i redditi sono tassati nello stato di produzione e si riferisce ai soggetti non residenti; quindi, si rischia una doppia imposizione che è già un fenomeno vietato sia a livello internazionale che interno (antieconomico e illegittimo), quindi per reprimerlo sono state stabilite convenzioni tra i diversi stati per mitigare il fenomeno. Presupposto fondamentale per la loro applicazione è il concetto di residenza fiscale. Il concetto di residenza in materia civile è un po’ diverso da quello in materia tributaria.

Caratteristiche del diritto tributario internazionale

• La prima caratteristica è delimitare la potestà impositiva dei singoli Stati (limiti esterni o internazionali) regolando in chiave negativa l’esercizio di una funzione statale. La potestà impositiva degli Stati involge:
  • La potestà istitutiva tributaria, che impone i tributi alle varie categorie di contribuenti.
  • La potestà applicativa tributaria, che ha poteri strumentali per attuare in modo autoritativo i tributi.
  • La potestà amministrativa di accertamento e controllo, di riscossione dei tributi, per un corretto adempimento delle obbligazioni tributarie (poteri di polizia amministrativa, amministrazione finanziaria).
• La seconda caratteristica peculiare riguarda le fattispecie tributarie sopranazionali, che sono idonee a generare i loro effetti nella sfera di almeno due distinti ordinamenti statali e sono:
  • Fattispecie afferenti gli stranieri (diversa nazionalità).
  • Fattispecie afferenti i soggetti non residenti.
  • Fattispecie afferenti le operazioni transnazionali, producono i loro effetti all’interno di una pluralità di ordinamenti giuridici statali (operazioni straordinarie, sedi secondarie, S.O. operanti in paesi diversi che fanno capo ad un’unica impresa multinazionale).
• La terza caratteristica peculiare attiene al sistema delle fonti del diritto, le norme internazionali tributarie sono norme fra di loro eterogenee perché appartengono in parte alla sfera del diritto internazionale; si distingue fra fonti di tipo internazionale (convenzioni contro la doppia imposizione) di diritto europeo (regolamenti e direttive) e di diritto interno (diritto italiano).
• La quarta caratteristica riguarda i destinatari di tale branca del diritto: sia direttamente gli Stati appartenenti alla comunità internazionale che alcune categorie di consociati che operano all’interno dei singoli ordinamenti statali risultando i soggetti ultimi in capo ai quali si producono gli effetti mediati o finali di tali norme.

Fonti del diritto tributario internazionale

Per fonti del diritto tributario internazionale si intendono quegli atti giuridici che, pur appartenendo a diversi ordinamenti giuridici eterogenei, internazionale e statali, hanno per oggetto la disciplina dei rapporti tributari internazionali:

1. In senso tecnico si intendono tutti quegli atti normativi (ordinamenti giuridici internazionale e statali) considerati dagli Stati idonei a creare diritto.
2. In senso atecnico, non esistendo una costituzione scritta, né un atto normativo che stabilisca quali siano le fonti del diritto di tale branca, le fonti del diritto tributario internazionale si possono individuare altresì attribuendo prevalenza all’oggetto di disciplina di questa materia, quindi individuando i tributi e le potestà tributarie rilevanti nell’ambito delle relazioni sovranazionali (il modello OCSE è solo un modello, un punto di riferimento che gli stati possono adottare per predisporre le singole convenzioni).

Le fonti vengono riassunte in sette tipologie generali:

• I principi generali:
  • Principio generale della supremazia degli stati, pilastro del diritto tributario internazionale per la creazione delle norme in quanto gli stati sono enti sovrani assoluti (superiorem non recognoscentes e no taxation without representation) - questo principio accomuna diritto tributario internazionale e diritto internazionale puro.
  • Principio generale di territorialità, connesso al principio di supremazia degli Stati (principi strutturali), esprime il primato esclusivo di ogni Stato nell’ambito del proprio territorio per l’esercizio della potestà impositiva statale nei confronti di tutti coloro che si trovino o risiedano in detto territorio - il territorio funge da limite di estensione spaziale alla sovranità di ogni Stato e da limite esterno alla sovranità degli altri Stati - nasce così la questione di stabilire quale sia lo Stato che conserva il potere di attuare il prelievo tributario nei confronti del singolo contribuente e si vengono a creare due diverse potestà impositive: Stato di residenza, dove il contribuente è cittadino (residente) e Stato della fonte, dove si produce il reddito – quindi secondo il principio di extraterritorialità della potestà impositiva o potestà normativa tributaria degli Stati, per ciascuno Stato, è possibile attribuire rilevanza collegamento materiale fiscale al di fuori del proprio stato se presente un con esso (attuazione del prelievo tributario a soggetti, fatti, beni, redditi, risorse patrimoniali localizzate); ma secondo il principio di territorialità delle potestà amministrative tributarie degli Stati la potestà amministrativa strumentale all’attuazione del prelievo (accertamento, riscossione, irrogazione delle sanzioni, ecc.) possono essere esercitate dallo Stato soltanto nell’ambito del suo territorio – per risolvere questo potenziale conflitto istituzionale tra le potestà impositive facenti capo agli Stati diversi si fa ricorso alla stipulazione delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, che permettono di contemperare due serie di interessi fra loro confliggenti: a) l’interesse di ciascun Stato di realizzare la propria potestà impositiva secondo i criteri di ragionevolezza e di reciprocità; b) l’interesse dei singoli contribuenti a non essere pregiudicati dall’esercizio simultaneo delle potestà tributarie di tutti gli Stati - necessità di stabilire quale sia il singolo stato che consegue la potestà tributaria nelle fattispecie transnazionali (stato che adotta la tassazione globale e stato che adotta la tassazione locale).
  • Il principio generale della successione delle leggi nel tempo (lex posterior derogat priori) la norma o la fonte precedente si considera abrogata espressamente o tacitamente quando il contenuto entra in contrasto con quella successiva - attinente all’efficacia formale ed è applicabile in presenza di tre presupposti: i. appartenenza allo stesso ordinamento giuridico delle fonti fra loro confliggenti; ii. identità delle fattispecie giuridiche disciplinate dalle fonti fra loro in conflitto; iii. il grado gerarchico eguale o superiore della fonte successiva rispetto a quella preesistente.
  • Il principio generale di specialità delle fonti del diritto (lex specialis derogat generali), in caso di conflitto, tra le diverse fonti di un dato ordinamento pari ordinate nel sistema gerarchico delle fonti, deve prevalere in ogni caso la norma avente un contenuto speciale (procedimenti di formazione diversi, c.d. fonti atipiche), modificabile solo da fonti successive emanate con lo stesso procedimento di formazione.
  • Il principio di divieto generale di discriminazione degli stranieri (ossia non residenti) in base alla nazionalità, unico principio a carattere sostanziale immediatamente applicabile all’interno degli ordinamenti statali perché da ricomprendere fra le norme del diritto internazionale generalmente riconosciute, è già consacrato nei principali atti in materia dei diritti inviolabili dell’uomo come la Dichiarazione universale dei diritti dell’uomo del 10 dicembre 1948, nella clausola 24 del modello OECD, nell’accordo GATT di Ginevra del 1947, inoltre in ambito comunitario in seno al trattato istitutivo dell’Unione europea secondo l’art. 12 e la clausola 25 all’interno del Patto Andino del 16 giugno 1971.
• Le norme consuetudinarie: le fonti consuetudinarie sono tutte quelle fonti o norme non scritte che si formano tramite la ripetizione reiterata di un dato comportamento da parte dei loro destinatari (c.d. elemento materiale), nella convinzione che l’osservanza del comportamento costituisca oggetto di un obbligo giuridico e sia quindi giuridicamente obbligatoria (c.d. elemento psicologico o opinio iuris atque necessitatis); le norme consuetudinarie possono essere riassunte in 5 principi:
  • Divieto della concorrenza fiscale dannosa: sono discipline dei singoli ordinamenti nazionali che agevolano i contribuenti non residenti a incardinarsi nel singolo ordinamento dando benefici e vantaggi fiscali non conferiti dalla generalità degli ordinamenti (quasi al solo fine di sottrarre contribuenti agli altri stati).
  • Divieto di elusione fiscale internazionale posta in essere dai contribuenti a danno degli Stati: azioni dei contribuenti ai limiti della legalità, non parliamo di diretta evasione fiscale (violazione delle leggi), il contribuente aggira le norme tramite azioni fittizie poste in essere al solo fine di trarre vantaggi fiscali indebiti (es. stabilimento fittizio in uno stato per poter beneficiare di regimi più vantaggiosi rispetto a quelli dello stato in cui l’impresa effettivamente opera).
  • Principio di tassazione del reddito mondiale nello Stato di residenza (salvo correttivi delle convenzioni contro la doppia imposizione).
  • Principio di tassazione del reddito nello stato della fonte in base al principio di territorialità (salvo correttivi delle convenzioni contro la doppia imposizione).
  • Metodi generali per eliminare la doppia imposizione internazionale: metodo del credito d’imposta e metodo dell’esenzione (il metodo dell’esenzione comporta un residente italiano, il quale reddito estero viene tassato a livello internazionale e non in Italia, il credito invece si crea rispetto alle imposte già pagate all’estero).
• Le convenzioni internazionali: le imprese che si orientano verso l’esterno tessono una serie di relazioni con soggetti non residenti che comportano l’emersione di base imponibile all’estero, la corresponsione di compensi o, in generale, di flussi di reddito a soggetti non residenti – queste circostanze possono portare a fenomeni di doppia imposizione in considerazione che i diversi stati manifestano un interesse a tassare non solo gli operatori residenti ma altresì i non residenti che instaurano con il proprio territorio rapporti di varia natura.
• I modelli OECD (OCSE) contro le doppie imposizioni ed i relativi commentari: l’Ocse (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) ha elaborato un modello di Convenzione che viene periodicamente aggiornato e che viene preso a base dall’Italia per redigere il testo dei propri trattati - esamineremo nel prosieguo del lavoro, seppur succintamente, il contenuto di questo modello; per il momento va innanzitutto evidenziato come la funzione della convenzione non sia tanto quella di stabilire le modalità di tassazione di un reddito quanto piuttosto quella di ripartire la potestà impositiva tra i due Stati interessati - in secondo luogo va segnalato come la Convenzione sia volta a contrastare e a ridurre il fenomeno della doppia imposizione e non necessariamente ad eliminarlo; si consideri, per comprendere meglio la questione, il caso di un soggetto italiano che detiene un immobile locato in un altro Stato. L’art. 6 del Modello di Convenzione prevede che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato in cui detti beni sono situati. Tale espressione significa sicuramente che i canoni di locazione saranno tassati nello Stato estero - lo stesso reddito, tuttavia, sarà tassato anche in Italia, stato di residenza del percettore, in quanto il paragrafo 6 del Commentario dell’art. 23 del Modello Ocse precisa che quando le Convenzioni intendono riservare la tassazione di un reddito ad un solo Stato lo dicono espressamente usando la locuzione “sarà tassabile soltanto” in tale Stato,

L’articolo 23 del Modello stabilirà tuttavia che l’Italia dovrà applicare un metodo per ridurre la doppia imposizione. Di fatto il risultato pratico e la tassazione effettiva del soggetto non differisce a seconda che la Convenzione sia presente o meno - la Convenzione prevale sulla normativa interna in quanto deriva da un accordo tra due Stati sovrani che viene recepita con uno strumento interno (nel caso dell’Italia con la legge) ed entra in vigore a seguito dello scambio degli strumenti di ratifica dei due Paesi - va tuttavia tenuto presente che in base all’art. 169 del Tuir le disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione; la convenzione, pertanto, non preclude l’applicazione di una disposizione di maggiore favore prevista dalla norma interna.

Concludendo le nostre osservazioni preliminari si possono fare le seguenti considerazioni in merito all’importanza della presenza della Convenzione tra l’Italia ed il paese estero in cui l’impresa intende delocalizzare la propria attività; innanzitutto, la Convenzione dirime i casi di doppia residenza. La convenzione, inoltre, garantisce lo sgravio della doppia imposizione mediante il metodo del credito di imposta o dell’esenzione - altro importante ruolo della convenzione è quello di prevedere la procedura amichevole tra i due Stati interessati per risolvere un problema di doppia imposizione non gestito in maniera efficace dalla Convenzione.

La residenza potrebbe essere sia un criterio formale, come la cittadinanza, sia un criterio sostanziale, quindi è possibile che in uno stato un soggetto sia ritenuto residente formale e in altro paese sostanziale (doppia residenza) e per risolvere la doppia residenza interviene la convenzione che ci dice in modo convenzionale quale sia il singolo stato di residenza.

Contrapposizioni di potestà impositive, l’OCSE ha da decenni elaborato un modello di convenzione contro le doppie imposizioni, ovviamente dobbiamo sempre distinguere le singole convenzioni rispetto al modello che è un punto di riferimento astratto senza valenza, semmai può avere una valenza interpretativa delle singole convenzioni che vengono stipulate tra paesi sfruttando il modello al quale si accompagna un commentario sempre redatto dall’OCSE ed è a valenza interpretativa – lo scopo delle convenzioni e del modello rimane la ripartizione della potestà impositiva tra i paesi, stabilendo qual è lo stato di residenza e determinando quali fattispecie sono tassate da un paese o dall’altro - alcune componenti di reddito sono tassate in entrambi i paesi, qui il modello dispone di info utili per eliminare la doppia imposizione.

Accanto al Modello di convenzione l’OCSE pubblica anche un cd. Commentario, che vi si affianca come fonte interpretativa (valenza interpretativa); il Commentario affronta il problema della sua rilevanza nei punti dal 12 al 15 dell’Introduzione dove viene rilevato come, sin dal 1963, anno di pubblicazione del primo modello di Convenzione Ocse, quest’ultimo abbia assunto una notevole importanza sulla negoziazione, applicazione ed interpretazione delle Convenzioni e non solo tra i paesi aderenti; questa evoluzione ha fatto sì che il Commentario sia divenuto una guida comunemente accettata per l’interpretazione e l’applicazione delle disposizioni.