Riassunto esame Revisione aziendale, Prof. Canestrari Silvana, libro consigliato La revisione legale, Maggioli Editore, ultima edizione, Riccardo Bauer

Revisione aziendale

Nel 2019 è stato pubblicato un adattamento relativo alla rivisitazione degli ISA Italia e delle procedure collegate e connesse relative alla revisione legale con riferimento alla PMI. Questo perché l'EU si è accorta che il mondo non è fatto solo di grandi società quotate, ma, nella maggior parte dei paesi, l'economia è soprattutto nelle mani della PMI. Le procedure che erano state progettate e applicate a tutte le società di capitali, ma avendo in mente le grandi società quotate in borsa, erano di difficile adattamento.

Tipi di revisione

Distinzioni: oggi noi parliamo di revisione legale, cioè la revisione che viene svolta in adempimento di un obbligo amministrativo. L'azienda che conferisce l'incarico di revisione è un’azienda che, in forza di uno specifico provvedimento di legge, ha l’obbligo di essere revisionata nel bilancio d'esercizio e nel bilancio consolidato, se ce l'ha. Esistono altri tipi di revisione.

Revisione di tipo volontario

L’azienda sceglie di commissionare a un revisore unico o a una società di revisione che possono riguardare gli argomenti più disparati. I più frequenti sono gli incarichi di revisione chiamati Due Diligence, nelle quali la società di revisione svolge un'analisi approfondita della situazione economico-finanziaria e patrimoniale di una società con evidenziazione di eventuali rischi latenti, cioè non rilevabili dalla semplice lettura dei dati contabili. Questo è particolarmente utile quando l'azienda intende mettersi in trattativa per essere venduta o adottare un'importante piano di ristrutturazione.

Esistono revisioni che si fanno in forza di incarichi ricevuti dal tribunale, in quanto si ricercano nell'ambito della documentazione contabile degli elementi che possono guidare il giudice nello stabilire se ci sono frodi. Oppure esistono revisioni contabili concernenti la ricerca di elementi di violazione di precise normative che riguardano la sicurezza, la concorrenza, ecc.

Evoluzione della revisione legale in Italia

La revisione legale è stata introdotta nel nostro paese nel 1975. Il primo bilancio revisionato è stato quello del 1976. Era soltanto per le società quotate in borsa e gli istituti di credito e la normativa originaria è stata nel corso degli anni completamente stravolta. Basta pensare che la prima revisione parlava di certificazione del bilancio, cioè il revisore era chiamato a emettere un giudizio incontrovertibile sulla affidabilità totale dei dati contabili.

Passato qualche anno ci si è accorta che era impossibile che un revisore potesse dichiarare l'assoluta certezza dei dati contabili per il semplice fatto che al revisore non è consentito vedere il 100% delle attività svolte dalla società. Questo perché l'arco temporale di un bilancio è molto lungo (12 mesi) e revisionare tutte le operazioni significa impegnare più del doppio del tempo necessario per rilevare in via ordinaria. Questo fa sì che tutte le procedure di revisione che studieremo sono procedure campionarie.

Vedremo che le tecniche campionarie sono diverse a seconda dell'area da indagare e possono essere statistiche o empiriche, ovvero create dal revisore per quella determinata situazione al fine di poter svolgere il suo incarico. Non è detto che tutte le situazioni incontrate nella revisione di un bilancio trovino la loro collocazione e guida nei principi di revisione. Se l'azienda svolge attività molto particolari non ricomprese nelle attività regolamentate dai principi di revisione, è chiaro che il revisore deve procedere da solo per la verifica e giudizio su quell’area, su quella operazione.

Impatto della pandemia

Es. Nella situazione di adesso con la pandemia ha stravolto sia le persone che l'economia, ma anche il bilancio. Per il bilancio in alcuni casi ha chiesto l’adozione di principi speciali di revisione perché ci siamo trovati di fronte a vere e proprie sospensioni dell’attività dell’azienda e quindi a delle diminuzioni del fatturato, della redditività e delle risorse finanziarie assolutamente non ascrivibili alla gestione dell'azienda e quindi alla sua organizzazione, alla sua capacità di stare sul mercato, alla sua redditività e marginalità. Ma questi eventi hanno influenzato gli indici di bilancio perché non sono stati eventi recuperabili se non in minima parte. Quindi sono state emanate norme transitorie, principi speciali che si chiamano "il bilancio in tempo di Covid".

Normative vigenti

Con l’entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, i principi di revisione internazionali diventano parte integrante della legislazione italiana in tema di revisione legale dei conti. Il legislatore nazionale dichiara esplicitamente che la revisione legale deve essere svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione Europea ai sensi dell’art. 26 della direttiva 2006/43/CE.

Ai sensi della direttiva 2006/43/CE, i principi di revisione introdotti nella legislazione nazionale sono i principi di revisione internazionali approvati e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea secondo la procedura descritta dal comma 3 dell’art. 26 della stessa direttiva. Fino all’adozione di tali principi da parte della Commissione Europea, la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati, tenendo conto dei principi di revisione internazionali, da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell’Economia e delle Finanze, sentita la CONSOB.

I principi di revisione, però, esistevano già molto tempo prima: infatti, i primi principi di revisione elaborati nel contesto nazionale sono quelli emanati – a partire dal 1977 – dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (a cui, successivamente, si è affiancato il Consiglio dei Ragionieri), che si caratterizzavano per un contenuto tecnico, sintesi delle prassi internazionali e delle caratteristiche specifiche del contesto nazionale.

Tali principi avevano, quindi, matrice nazionale e perseguivano l’obiettivo primario di fornire alcune indicazioni tecniche per i revisori contabili, a seguito della pubblicazione del DPR 136/1975 che prevedeva la revisione obbligatoria per le società quotate. Successivamente, il D.Lgs. 58/1998 (Legge Draghi) ha modificato profondamente l’attività di controllo contabile per le società quotate e le modalità di redazione della relazione di revisione, nonché la normativa riguardante gli intermediari finanziari.

In particolare, con la Legge Draghi si chiariscono quali sono i compiti e le funzioni spettanti al collegio sindacale e quali, invece, di competenza del revisore legale. Tale legge prevedeva che, per tutte le società quotate con sede in Italia, le funzioni di controllo e sorveglianza spettavano ai sindaci, mentre il controllo legale dei conti – finalizzato all’espressione di un giudizio professionale – doveva essere di competenza di una società di revisione.

Nel 2003, la riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003) ha ampliato il perimetro di riferimento dell’obbligatorietà della revisione legale per le società italiane; la revisione da parte di una società di revisione o di un revisore unico abilitato diviene, infatti, obbligatoria per la maggior parte delle società di capitali. Per far fronte a tali innovazioni legislative e predisporre un set di principi di revisione aggiornato e coerente con la prassi internazionale, a partire dal 2002, la Commissione Paritetica costituita da CNDC e CNR – tenuto conto dell’ampia diffusione a livello internazionale degli International Standards of Auditing (ISA) – decide di avviare la prima traduzione ufficiale dei principi di revisione internazionali.

A livello internazionale, lo IAASB (l’istituto emittente i principi di revisione ISA) ha avviato, nel 2003, il Clarified Project, ossia un processo di redrafting che ha portato alla pubblicazione, nel 2009, dei principi di revisione ISA Clarified. Parallelamente, il neo Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili procede alla pubblicazione di due principi di revisione di matrice nazionale: il Principio di revisione CNDCEC PR001 (il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio) e il Principio di revisione CNDCEC PR002 (le modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell’art. 2409 ter del codice civile).

Quest’ultimo è stato sostituito nel 2011 con il Principio di revisione 002 (CNDCEC PR 002) (modalità di redazione della relazione di revisione ai sensi dell’art. 14 del decreto legislativo 27 gennaio 2010 n. 39). Quindi, il quadro normativo e regolamentare in tema di revisione legale dei conti si presentava – fino al 2010 – fortemente frammentato in tantissime leggi, decreti e regolamenti che erano stati pubblicati in fasi differenti e, alcune volte, non coordinati tra loro.

La direttiva 43 del 2006 è stata recepita in Italia con il decreto 39/2010 che rappresenta il codice della revisione legale che vale sia per il collegio sindacale sia per la società di revisione. Questo codice è stato modificato in maniera importante dal decreto legislativo 135 del 2016 e dal 2015 in avanti nel decreto 39/2010 ha cominciato ad avere effetto la parte che prevedeva che sarebbero stati emanati dei regolamenti dalla ragioneria generale dello stato in attuazione di tutti i regolamenti previsti dal decreto 39 ai principi di revisione emanati dalla comunità europea chiamate ISA sono stati rivisitati e adeguati al nostro ordinamento.

Per effetto delle direttive emanate dalla ragioneria dello stato dal 2014 al 2018 hanno avuto efficacia nel nostro paese e sono diventate esecutive con il bilancio del 2016. In questo momento quindi i decreti ISA Italia sono i decreti internazionali e quindi sono i principi di revisione internazionali che sono stati rielaborati e adottati dal nostro paese e resi obbligatori dal decreto legislativo 39 del 2010. Prima del 2010 i principi di revisione erano raccomandati dalla CONSOB, in questo momento sono obbligatori e i bilanci dal 2016 in avanti sono stati revisionati sulla base degli ISA Italia.

Principi di revisione internazionali (ISA Italia)

• Principi di revisione internazionali (ISA) nella loro versione Clarified, cioè nella versione rivisitata del 2009, dal principio n. 200 al n. 720
• Principi di revisione di matrice nazionale (non presenti a livello internazionale) emanati al fine di rispondere alle prescrizioni contenute nell’art. 14 del D.Lgs. 39/2010. Due principi di revisione che sono stati emanati appositamente per il nostro ordinamento sono il: 250b, che riguardano le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale, il 720b che è la responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio sulla coerenza tra i prospetti di bilancio e la relazione del consiglio di amministrazione sul bilancio
• Principio di revisione internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1, riguarda il controllo della qualità del revisore cioè di colui che svolge la revisione legale. Il controllo della qualità è fondamentale perché nel nostro paese è stato introdotto con il decreto 39 del 2010

Il decreto 39/2010 è stato un decreto molto innovativo perché per la prima volta ha posto un rigore importantissimo relativo al giudizio che si deve esprimere sul lavoro del revisore. Per evitare che la società di revisione non avesse svolto il proprio lavoro in modo tale da garantire al lettore del bilancio l’affidabilità con il proprio giudizio, è stato introdotto questo codice della revisione legale che è un codice nel quale il revisore per la prima volta viene assoggettato a controllo molto importante da parte di professionisti formati per questa missione e sono sottoposti anche a responsabilità molto forti qualora non adempiano al proprio dovere con la preparazione e con la responsabilità specifiche che derivano dalla formazione che il revisore è tenuto ad avere dal momento in cui è iscritto all’albo dei revisori.

Formazione e responsabilità del revisore

Per la prima volta si è parlato di formazione obbligatoria di aggiornamento obbligatorio, di costruzione delle carte di lavoro. Si è parlato di tutela dell'indipendenza, si è parlato di scetticismo. Si dice che il revisore dopo l'introduzione del principio di revisione sullo scetticismo è il professionista che dubita per mestiere. La normativa sulla revisione non si è accontentata di parlare di obiettività del revisore nello svolgimento del proprio incarico, di parlare di preparazione del revisore, di parlare di rispetto del principio di revisione. Ha aggiunto qualcosa in più.

Ci dice che il revisore deve permeare tutta la sua attività di un atteggiamento di scetticismo, cioè un atteggiamento dubitativo che non ammette nessuna forma di pregiudizio che mette in dubbio, di fronte ad ogni fatto societario, la possibilità che di fatto possa nascondere degli errori. Errori sui quali non può fare nessun tipo di ipotesi perché possono essere dei meri errori formali, degli errori importanti di sistema, ma possono essere anche errori che derivano dall’aver messo in campo del dolo e quindi siamo sanzionabili anche dal punto di vista penale.

Il revisore non deve presupporre che un errore sia per forza un errore permeato di dolo, ma nemmeno che sia un mero errore formale. Quindi tutte le verifiche che i principi di revisione indicano di fare, il revisore le deve fare con la massima serietà, con la massima disponibilità, preparandosi sin da quando accetta l’incarico innanzitutto ad una revisione di servizio, cioè seguendo il corso di revisione in questo momento e dopo tutte le rettifiche che sono state fatte in tutti questi anni delle normative.

Abbiamo visto che hanno introdotto nell’accettazione dell’incarico l’autoesame del revisore: il revisore già parte con una responsabilità enorme verso se stesso. Deve valutare se è all’altezza di accettare quell’incarico, cioè se conosce il settore nella quale il sistema opera, se ha esperienza di quel settore, se ha le disponibilità di ore lavoro (di personale) per poter svolgere l’incarico di quella società (e questo deve tener conto della dimensione dell’azienda da revisionare, perché un revisore che non abbia una struttura adeguata non può prendere la revisione di grandi aziende). La revisione può essere fatta da un revisore unico, da un sindaco unico, da una società di revisione, dal collegio sindacale.

Infine, i principi di revisione internazionali (ISA Italia) comprendono anche un Glossario (Italia) che contiene l’elenco completo dei termini. I principi di revisione internazionali (ISA Italia), approvati con la Determina emanata dal Ragioniere Generale dello Stato il 23/12/2014 ed entrati in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 1/1/2015 o successivamente (ad eccezione del principio di revisione (ISA Italia) 250B entrato in vigore il primo gennaio 2015), hanno sostituito in toto i precedenti principi di revisione.

Con la Determina del Ragioniere Generale dello Stato prot. n. 129507 del 15/6/2017 è stato definito che i revisori legali e le società di revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati sono obbligati ad applicare, con decorrenza per le revisioni dei bilanci relativi agli esercizi che iniziano dal 1/7/ 2016 o da date successive, la nuova versione del principio di revisione (SA Italia) 720B allegata alla sopra richiamata Determina. Tale versione sostituisce la versione adottata con la Determina del Ragioniere Generale dello Stato del 23/12/2014.

Successivamente, con Determina del Ragioniere Generale dello Stato prot. n. 157387 del 31/7/2017 sono state adottate le nuove versioni dei principi di revisione ISA Italia 260, ("Comunicazione con i responsabili delle attività di governance"), ISA Italia 570 ("Continuità aziendale"), ISA Italia 700 ("Formazione del giudizio e relazione sul bilancio"), ISA Italia 705 ("Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente"), ISA Italia 706 ("Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente"), ISA Italia 710 ("Informazioni comparative – Dati corrispondenti e bilancio comparativo"). Queste sono state precedute dalle nuove versioni dell’Introduzione ai principi stessi e del Glossario dei termini più utilizzati, nonché il nuovo principio di revisione internazionale ISA Italia 701, applicabile soltanto alle revisioni dei bilanci di EIP, concernente la comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile nella relazione del revisore indipendente.

Da ultimo, con Determina del Ragioniere Generale dello Stato prot. n. 4993 del 12/1/2018 sono stati adottati i principi di revisione internazionali ISA Italia di seguito elencati, corredati da una rinnovata Introduzione e da un nuovo Glossario:

• ISA Italia n. 200, Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia);
• ISA Italia n. 210, Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione;
• ISA Italia n. 220, Controllo della qualità dell'incarico di revisione contabile del bilancio;
• ISA Italia n. 230, La documentazione della revisione contabile;
• ISA Italia n. 510, Primi incarichi di revisione contabile - Saldi di apertura;
• ISA Italia n. 540, Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa informativa;
• ISA Italia n. 600, La revisione del bilancio del gruppo - Considerazioni specifiche (incluso il lavoro dei revisori delle componenti).