Riassunto esame Revisione aziendale e controllo dei conti, prof. Bauer, libro consigliato "La revisione legale" di R. Bauer

Revisione parte I: le sue caratteristiche

Funzioni e scopo della revisione legale e normativa

La revisione legale “è un’attività pianificata e svolta, secondo statuiti principi di revisione, per acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile”.

La revisione “comprende l’esame a campione degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate”. La revisione richiama il concetto di “attività di verifica o di osservazione critica effettuata a posteriori con scopi di verifica e accertamenti dei dati, con l’obiettivo di esprimere un giudizio di attendibilità del bilancio e delle informazioni contabili”.

La figura del revisore deve essere indipendente rispetto a chi redige il bilancio (documento che rappresenta la situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’impresa) in quanto deve garantire ai terzi (soci; istituti di credito; amministratori; mercato; borsa; Consob; finanziatori; Agenzia delle Entrate; dipendenti; etc.) che le informazioni fornite dal bilancio siano valide.

Lo scopo della revisione è attestare la veridicità dei dati di bilancio, di conseguenza oggetto della revisione è anche l'affidabilità del sistema di controllo interno: sistema che ogni azienda si è data per produrre dati veritieri di bilancio (es. devo avere un sistema ben definito e strutturato per essere certo che tutte le fatture e gli stipendi siano registrati correttamente); il SCI serve a garantire che la gestione avvenga correttamente, e che di conseguenza i dati di bilancio che sono frutto della gestione, siano corretti.

Le procedure di revisione che vengono applicate si suddividono in (1) procedure di conformità e in (2) procedure di validità; la loro scelta dipende dal giudizio professionale del revisore, inclusa la valutazione dei rischi di errori significativi (a seconda della valutazione del SCI) nel bilancio d’esercizio (consolidato) dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Alla fine della revisione, il revisore deve rilasciare e firmare una relazione che si configura come un giudizio di attendibilità che comporta quindi lo svolgimento di procedure volte ad acquisire elementi probativi a supporto delle informazioni contenute nel bilancio.

Le procedure di conformità riguardano l’analisi dell’efficacia del SCI che genera i dati di bilancio e i dati gestionali (per prendere le decisioni aziendali), cioè sono procedure rispetto a metodi esistenti nell’azienda con lo scopo di effettuare una loro verifica (es. verifica che la procedura di verifica delle fatture funzioni correttamente); possono riguardare la (i) rilevazione cicli, processi e controlli chiave e la (ii) verifica efficacia e operatività dei controlli.

Le procedure di validità, invece, riguardano (i) verifiche dirette a campione – es. verifiche dirette del revisore e invio di conferme a terzi; (ii) analisi documentali a campione – es. analisi documentali di conformità a procedure in essere; analisi comparative o di sostanza – es. analisi degli indici rilevanti, analisi del trends, confronti di dati nel tempo.

La revisione legale trova il suo fondamento normativo nel Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 (con regolamenti attuativi ancora in corso di emanazione) in attuazione della Direttiva Comunitaria 2006/43/CE, in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia). Il 27 maggio 2014 sono stati pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale dell’UE i testi (in vigore dal 2016) della Direttiva 2014/56/UE e del Regolamento (UE) n. 537/2014 (rif. disposizioni EIP), che ampliano la disciplina della revisione legale dei conti prevista dalla Direttiva 2006/43/CE.

Le principali caratteristiche del Decreto legislativo 39/2010 sono:

• Concetto di “rete” – Struttura alla quale appartengono un revisore o una società di revisione legale, finalizzata alla cooperazione e che persegue la condivisione degli utili o dei costi o fa capo ad una proprietà, un controllo o una direzione comuni e condivide prassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa strategia aziendale, uno stesso nome o una parte rilevante delle risorse professionali.
• Soggetti abilitati – Per tutte le SPA la revisione deve essere esercitata da un revisore o da una società di revisione iscritti nell’apposito registro. Solo per le società che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato, è previsto che lo statuto possa affidare la revisione al Collegio Sindacale costituito obbligatoriamente da revisori legali iscritti nell’apposito registro. Per le SRL è possibile la presenza del c.d. “sindaco unico”.
• Aggiornamento professionale – Obbligo di partecipazione a programmi di aggiornamento professionale finalizzati al mantenimento di un livello adeguato di professionalità e di conoscenza necessario per l’attività di revisore. È anche previsto per coloro che non hanno incarichi di revisione, ma desiderano restare nel registro, l’iscrizione nella sezione dei c.d. “Revisori inattivi” con la possibilità di rientrare nella sezione dei Revisori attivi in caso di ripresa di incarichi di revisione e previo sostenimento di un corso di aggiornamento.
• Esame di abilitazione alla professione e tirocinio (36 mesi).
• Conferimento e revoca dell’incarico e regime di responsabilità – L’incarico di revisione deve essere conferito dall’assemblea ordinaria dei soci, su proposta motivata dell’organo di controllo. Il regime di responsabilità prevede il principio di “solidarietà” con gli amministratori (esteso anche al responsabile della revisione e ai collaboratori): il revisore risponde nei limiti del proprio contributo effettivo al danno cagionato, ma solidalmente con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito l’incarico di revisione, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dai propri inadempimenti. Il termine di prescrizione per l’azione di risarcimento è fissato in 5 anni a partire dalla data di cessazione dell’incarico di revisione.
• Durata dell’incarico – È prevista in 3 esercizi (rinnovabile), salvo per gli Enti di interesse pubblico (EIP) la cui durata è di 9 se l’incarico è svolto da una società di revisione o di 7 se è svolto da una persona fisica.
• Controlli di qualità – Assoggettamento dei revisori ad un controllo di qualità sul lavoro svolto, esso avviene almeno ogni 6 anni per i normali revisori mentre è di 3 anni per le società di revisione che si occupano di un EIP.

Inoltre, il D.Lgs. 39/2010 introduce la figura dei c.d. Enti di interesse pubblico, rappresentati da un insieme di società ed istituti (banche, assicurazioni, società emittenti di strumenti finanziari), per i quali la normativa prevede una differente disciplina della revisione legale; in particolare variano:

• Soggetti abilitati – La revisione può essere esercitata solo da una società di revisione, ciò avviene anche per le società controllate o che fanno parte del gruppo di un EIP.
• Durata incarichi – È di 9 esercizi se è conferito ad una società di revisione o di 7 se è conferito ad un revisore persona fisica. Inoltre, l’incarico non può essere rinnovato o nuovamente conferito prima che siano trascorsi almeno 3 esercizi dalla cessazione del precedente incarico.
• Indipendenza – È vietato fornire una serie di servizi aggiuntivi (elencati all’art. 17) da parte di chi svolge la revisione del bilancio di un EIP per garantirne maggiormente l’indipendenza.
• Vigilanza rafforzata – Negli EIP è prevista l’istituzione del Comitato per il Controllo Interno e la Revisione Contabile, con funzioni di vigilanza sull’intero processo di informativa finanziaria, sull’efficacia del SCI, sulla revisione interna, sulla gestione dei rischi, sulla revisione legale dei conti e sull’indipendenza del revisore.
• Controlli di qualità – I soggetti che svolgono attività di revisione su EIP sono soggetti a controllo di qualità da parte della Consob ogni 3 anni.

Servizi di revisione

L’internal audit è un’attività indipendente ed obiettiva di assurance e consulenza, finalizzata al miglioramento dell’efficacia e dell’efficienza dell’organizzazione. L’internal audit assiste l’organizzazione nel perseguimento dei propri obiettivi tramite un approccio professionale sistematico, che genera valore aggiunto in quanto finalizzato a valutare e a migliorare i processi di gestione dei rischi, di controllo e di governance.

L’Internal Audit ha l’obiettivo di valutare come i processi aziendali siano efficienti ed efficaci all’interno dell’organizzazione. I processi aziendali sono una serie di attività (collegati a diverse strutture aziendali) o comportamenti nell’ambito di una determinata attività che vengono svolti per raggiungere un determinato obiettivo. Es. – nel processo di approvazione delle note spese dei dipendenti che vanno in trasferta vi deve essere un meccanismo che a fronte di queste note spese le approva, via dicendo.

L’Internal Audit, oltre a valutare l’efficienza e l’efficacia dei processi aziendali, controlla se i soggetti interessati abbiano colto gli obiettivi aziendali: l’Internal Audit deve effettivamente comprendere la natura dell’organizzazione e del management in modo da contribuire a migliorare l’efficacia e l’efficienza dell’organizzazione stessa. L’Internal Audit opera sulla base di un Piano (annuale o poliennale) e verifica che i processi aziendali siano efficaci ed efficienti (audit operativo); che le norme (di legge, regolamentari, aziendali) siano effettivamente applicate (compliance audit); che specifici processi antifrode siano attivi, costantemente aggiornati e specificamente monitorati (forensic audit).

Il soggetto incaricato alla revisione legale

La funzione del revisore è quella di garantire ai terzi l’affidabilità dell’informazione di bilancio: il revisore assicura la ragionevolezza o correttezza dei dati iscritti in bilancio, nonché delle norme di riferimento. Il professionista deve valutare le aree più delicate (rischio) del bilancio e in funzione di queste sceglie i principi di revisione: l’orientamento attuale dei principi è di lasciare al revisore un margine di discrezione, in cui cogliere l’area di rischio dominante (es. società con tanti crediti che non vengono incassati); una delle caratteristiche principali del revisore è quindi quella del giudizio professionale.

Il momento più importante del revisore è il giudizio finale: la verità e correttezza del bilancio non sono considerati in maniera assoluta ma in relazione ai principi contabili (nazionali o internazionali); il giudizio finale non è altro che il giudizio della capacità di sintesi e valutazione del revisore stesso.

L’abilitazione all’esercizio della professione di revisore è disciplinata dal D.Lgs. 39/2010, capo II: aspetti di carattere generale (art. 2), tirocinio professionale (art. 3), esame di idoneità professionale (art. 4) e formazione continua (art. 5).

L’iscrizione al Registro è necessaria per poter svolgere l’esercizio della revisione legale: l’iscrizione è possibile sia per le persone fisiche sia per le persone giuridiche:

• Persone fisiche devono essere in possesso dei (1) requisiti di onorabilità (la persona fisica non deve trovarsi in uno stato di interdizione; essere sottoposta a misure di prevenzione dell’autorità giudiziaria in base al codice delle leggi antimafia; essere condannata in base a norme che disciplinano l’attività bancaria-finanziaria-assicurativa; aver subito condanne penali in Stati esteri); (2) possedere almeno una laurea triennale in economia o giurisprudenza; (3) aver svolto un tirocinio, almeno triennale; (4) aver superato un esame di idoneità professionale.
• Persone giuridiche, devono essere soddisfatte le seguenti condizioni: (1) i componenti del Consiglio di Amministrazione siano in possesso dei requisiti di onorabilità; (2) la maggioranza dei componenti del Consiglio di amministrazione è costituita da persone fisiche abilitate all’esercizio della revisione legale; (3) i responsabili della revisione legale siano persone fisiche iscritte al Registro.

Dopo il superamento dell’esame si viene iscritti al Registri revisori “attivi”; si può però chiedere di essere iscritti alla sezione “inattivi” a certe condizioni: (1) tramite iscrizione d’ufficio, i revisori legali che non hanno assunto incarichi di revisione legale per 3 anni consecutivi; (2) coloro che fanno esplicita richiesta, a condizione che non abbiano incarichi di revisione in corso, e previa valutazione di merito del MEF. Il revisore inattivo non può assumere nuovi incarichi se non dopo aver partecipato ad un corso di formazione e aggiornamento.

Si può essere sospesi dal Registro su provvedimento del MEF o della Consob per irregolarità nello svolgimento della revisione o per ritardate informazioni obbligatorie.

Le caratteristiche dell’incarico di revisione

Con riferimento al CC, il contratto di revisione (lettera di incarico o proposta di revisione) risulta essere un contratto atipico, non è né specificatamente disciplinato né tutelato. In base alle norme del D.Lgs. 39/2010, il processo si origina con una richiesta di proposta di servizi professionali a cura dell’organo di controllo (Comitato per il controllo interno e la revisione contabile nel caso di EIP; Collegio sindacale negli altri casi) ai fornitori di servizi di revisione; si prosegue con l’esame delle proposte ricevute e con la redazione di un parere motivato dell’organo di controllo (scritto nel caso di EIP) all’Assemblea e, infine, con l’approvazione dell’Assemblea che dà valenza al contratto stipulato tra le parti confermando l’accettazione della proposta di servizi professionali: la società e il revisore (o società) devono scambiarsi reciproche dichiarazioni di insussistenza di clausole di incompatibilità tra il revisore e la società revisionata.

Dopo la nomina, l’organo di controllo deve comunque mantenere un continuo scambio di informazioni con il revisore per l’espletamento dei rispettivi incarichi. Qualora l’Assemblea non approvasse la proposta dell’organo di controllo, l’iter dovrà essere ripetuto.

Iter del conferimento dell’incarico di revisione

Il regolamento UE 537/2014 (in attuazione dal 2016) prevede, per gli EIP, che il Comitato per il controllo interno indirà una gara d’appalto con criteri non discriminatori: saranno due le proposte da sottoporre all’Assemblea ordinaria dei soci.

Il revisore legale, prima di esprimere la propria possibile candidatura per l’accettazione della nomina, dovrà aver svolto le azioni previste dai Principi di comportamento della professione e dai Principi di revisione ed aver accertato l’inesistenza di ogni causa di ineleggibilità e/o di decadenza con la società che potrebbe assegnare l’incarico.

La Consob, per evitare proposte di revisione disparate, ha cercato di uniformare le proposte ad un layout comune:

• Oggetto della proposta (che cosa revisionare?) equivale alla revisione del bilancio (consolidato), della relazione semestrale (se società quotata) e della regolare tenuta della contabilità. Inoltre, si deve far riferimento al quadro normativo (principi contabili nazionali o internazionali e principi di revisione) e alla durata dell’incarico.
• Natura dell’incarico, dove saranno indicati i principi di revisione e i principi contabili utilizzati per lo svolgimento.