Riassunto esame Programmazione e controllo, Prof. Bracci Enrico, libro consigliato Sistemi di controllo - Analisi economiche per le decisioni aziendali (XV Edizione), Anthony, Hawkins

Capitolo 1: La natura della contabilità per il management

Per operare il management ha bisogno di informazioni diverse da quelle contenute nei bilanci, informazioni più dettagliate e organizzate di volta in volta attorno a specifiche entità, a specifici oggetti di interesse, come ad esempio un cliente, un prodotto, un servizio, un processo, un'area geografica, un canale distributivo. Ha bisogno di sapere quali sono gli obiettivi di risultato dalle diverse unità organizzative e deve sistematicamente scegliere tra diverse alternative ed anche in questo caso ha bisogno di specifiche informazioni. Tutti questi dati sono desumibili dal bilancio o dalla contabilità generale, sono bensì i dati del controllo di gestione.

1.1 La contabilità per il management

La contabilità per il management o controllo di gestione è il processo che fornisce gran parte delle informazioni utilizzate dal management per pianificare, porre in atto e controllare le attività di organizzazione. Le attività del processo includono l'individuazione, la misurazione, l'accumulazione, l'analisi, l'interpretazione e la comunicazione delle informazioni necessarie al management per lo svolgimento delle proprie funzioni.

Le informazioni operative costituiscono la principale fonte dei dati utilizzati dal controllo di gestione, ma la maggior parte delle informazioni elementari non è di interesse del management. In generale, le informazioni di contabilità per il management sono pertanto informazioni riepilogative ottenute assemblando dati elementari operativi.

1.2 Un confronto fra la contabilità per il management e la contabilità generale

1.2.1 Le differenze

• Necessità di disporre del sistema: La contabilità generale deve obbligatoriamente esistere. La contabilità generale deve essere presente in modo tale da soddisfare i requisiti del codice civile e dalla prassi contabile. La contabilità per il management, al contrario, è discrezionale: non esistono enti o istituzione esterne che specifichino che cosa debba essere fatto o se qualcosa debba essere fatto poiché il sistema è opzionale.
• Lo scopo: Lo scopo della contabilità generale è produrre informazioni per tutti i soggetti esterni interessati alla performance economico-finanziaria dell'azienda e cioè i cosiddetti portatori di interessi. Queste informazioni sono comunicate tramite il bilancio. Una volta che il bilancio sia stato redatto e depositato, lo scopo è stato raggiunto. Le informazioni di contabilità per il management sono invece un mezzo per raggiungere uno scopo, ovvero sono informazioni strumentali alle decisioni e azioni tipiche del management.
• Gli utilizzatori: Gli utenti della contabilità generale sono il management e persone esterne all'azienda non identificate. Gli interessi nel ricevere le informazioni dell'azienda da parte delle persone esterne non sono noti. Al contrario, gli utenti delle informazioni per il management sono manager dei quali si conosce bene l'identità e persone che aiutano i manager a compiere le analisi. Gli interessi nel ricevere informazioni sono noti.
• La struttura sottostante: La struttura della contabilità generale è costituita da attività = passività + capitale netto (partita doppia). Il controllo di gestione non ha una struttura fondante così ben definita.
• Le fonti dei principi: Le informazioni di bilancio sono conformi agli articoli del codice civile, alla prassi contabili e ai principi contabili internazionali (se quotate in borsa). Il management può utilizzare qualunque regola o criterio ritenga utile quando costruisce i rendiconti del controllo di gestione.
• La prospettiva temporale: La contabilità generale registra e rappresenta la storia economico-finanziaria dell'impresa. Le registrazioni contabili sono effettuate solo dopo gli eventi hanno avuto luogo. Le sue informazioni hanno natura consuntiva anche se possono essere utilizzate per previsioni. L'obiettivo della contabilità generale è di raccontare la storia. La contabilità per il management utilizza valore che hanno a che fare con previsioni, stime e piani per il futuro, non solo dati che riguardano il passato.
• Il tipo di informazioni: La contabilità generale rileva solo poche caratteristiche delle transazioni, cioè di quel particolare sottoinsieme di accadimenti aziendali che modificano i valori patrimoniali o economici, che producono effetti misurabili monetariamente modificando i valori dell'equazione fondamentale del bilancio. I documenti del bilancio riassumono in termini monetari gli effetti di tutti questi eventi. I report del controllo di gestione riepilogano molti tipi diversi di informazioni utili ai decisori. Questi report includono informazioni di carattere monetario e non monetario.
• La precisione delle informazioni: Il management ha bisogno di informazioni tempestive e spesso preferisce un reporting meno preciso ma più tempestivo a una situazione opposta. Nella contabilità generale le informazioni sono più precise.
• La frequenza del reporting: Le imprese redigono bilanci ufficiali una volta l'anno e spesso bilanci infrannuali a uso interno e con cadenza mensile o semestrale ma meno precisi. I report di contabilità per il management sono invece predisposti dalla maggior parte delle imprese con cadenza mensile (talvolta possono essere anche redatti settimanalmente o anche più volte al giorno).
• La tempestività del reporting: A motivo della precisione richiesta, del controllo da parte di revisori esterni e dei tempi necessari alla sua stampa e alla distribuzione, il bilancio ufficiale è pubblicato circa quattro mesi dopo la chiusura dell'esercizio. I bilanci della società di maggiori dimensioni relativi a un esercizio che si è concluso il 31 dicembre non sono ricevuti dagli azionisti non prima di maggio. Al contrario, le informazioni di contabilità per il management sono preparate entro pochi giorni dalla fine del mese di riferimento.
• L'oggetto del reporting: Il bilancio descrive la performance economico-finanziaria dell'impresa nella sua globalità. La contabilità per il management si concentra invece soprattutto su entità, su viste parziali.
• Le potenziali responsabilità: Un'azienda e i suoi amministratori sono penalmente perseguibili dagli azionisti o dai creditori per avere pubblicato un bilancio non corretto, non conforme al codice civile e alla prassi contabile. I report del controllo di gestione non hanno invece alcun obbligo di conformità a regole dettate da un organismo esterno, responsabili di aver commesso azioni illegali o non etiche, e nonostante le informazioni di contabilità per il management possano avere giocato un ruolo in tutto questo, è il comportamento del manager, non la struttura e i contenuti dei rendiconti, che ne determina la responsabilità.

1.3 I diversi tipi di informazioni della contabilità per il management e il loro utilizzo

Le informazioni di costo prodotte dal controllo di gestione sono utilizzate per tre specifici scopi: misurare i ricavi, i costi e le attività, supportare il management nelle attività di controllo e assistere il management nella scelta fra le alternative. È possibile assegnare un insieme di principi e di generalizzazioni e una specifica modalità di costruire i costi. Le tre configurazioni di costo che ne risultano sono:

• Configurazioni di costo pieno: utili per misurare le redditività di oggetti di costo.
• Configurazioni di costo per centro di responsabilità.
• Configurazioni di costo differenziale.

I dati di previsione e le stime sul futuro sono prevalentemente informazioni consuntive sia quelli con stime sul futuro possono avere significative conseguenze sul comportamento dei manager. Informazioni tipiche della contabilità per management sono i ricavi, i costi e i valori di attività e passività.

1.3.1 La misurazione e le configurazioni di costo pieno

Valorizza tutte le risorse utilizzate per lo svolgimento di una determinata attività. Il costo pieno di produzione di un bene o di un servizio è costituito dalla somma dei costi ad esse direttamente riconducibili, chiamati costi diretti, più una quota equa o ragionevole di quei costi che sono determinati congiuntamente dalla produzione di una molteplicità di beni o servizi, denominati costi comuni o indiretti. La contabilità a costi pieni non si limita alla misurazione del costo dei prodotti o dei servizi. L'oggetto può essere infatti una qualunque entità per la quale il management ritenga utile disporre di un'informazione di costo. I costi pieni di produzione sono quelli normalmente utilizzati in contabilità generale per valorizzare le rimanenze. Il costo pieno è dato da quello che paghiamo dal fornitore più un margine di profitto.

1.3.2 Il controllo e le configurazioni di costo per centro di responsabilità

Un centro di responsabilità è un'entità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quest'ultima. I costi consuntivi dei centri di responsabilità sono utilizzati per valutare i risultati conseguiti mentre quando si programma si utilizzano stime dei costi futuri dei centri di responsabilità in particolare avviene del processo di programmazione annuale denominato budget. La struttura del controllo è per centro di responsabilità perché il controllo è esercitato dai manager dei centri di responsabilità: devono pertanto disporre delle informazioni che riguardano i costi delle attività svolte e la performance economica della loro unità organizzativa e tali risultati devono essere comunicati ai loro superiori gerarchici.

Capitolo 2: La classificazione dei costi per prevederne il comportamento

2.1 Le relazioni tra costi e volume

Volumi più alti determinano costi più alti. Anche un aumento dell'attività produce normalmente un aumento dei costi, sia pure a parità di volumi di output.

2.1.1 Costi variabili e costi fissi

I costi variabili sono costi il cui valore complessivo varia in misura direttamente proporzionale a un qualche livello di output. Un tipico esempio è il costo delle materie prime. Quando un costo è definito variabile deve essere chiaro quale attività determina l'ammontare di quel costo. Per essere variabile un costo deve essere dunque tale rispetto a qualcosa. Le cause del cambiamento del costo sono denominate determinanti del costo o cost driver. Quindi in generale il livello di una determinata attività o di un livello di output sono cost driver di un costo se esiste una relazione causale tra il cambiamento del livello di attività e il cambiamento di quel costo. Il cost driver di un costo variabile è quel livello di attività o di un volume che determina cambiamenti proporzionali del costo variabile complessivo. È importante sottolineare che i cost driver sono numerosi, il che significa che la programmazione e il controllo dei costi variabili richiedono la conoscenza almeno delle principali di queste determinanti. I sistemi di determinazioni dei costi sono chiamati sistemi di determinazione dei costi basati sulle attività.

I costi fissi sono costi il cui ammontare non dipende da cambiamenti dei livelli di output o di attività.

2.1.2 Due tipi di costo fisso: i costi impegnati e i costi discrezionali

I costi fissi vengono anche denominati costi impegnati o anche costi da capacità perché relativi a elementi di costo necessari a rendere disponibile una certa capacità produttiva o di servizio. I costi impegnati riflettono l'ammontare della capacità produttiva o di un servizio acquistata e resa disponibile piuttosto che la capacità effettivamente utilizzata. L'ammortamento di un macchinario è un tipico costo impegnato. I costi impegnati hanno due principali caratteristiche: si riferiscono normalmente a risorse che sono adattate al fabbisogno solo nel medio-lungo periodo e non possono essere radicalmente ridimensionati, anche per breve tempo, senza compromettere la performance economica.

Alcuni costi fissi sono il risultato di decisioni che il management rinnova periodicamente, almeno una volta all'anno, soprattutto in fase di programmazione delle attività. L'ammontare di questi costi non risulta influenzato dal livello di attività. Sono chiamati costi discrezionali e sono relativi a risorse che possono essere adattate al fabbisogno sia pure all'interno di orizzonti temporali brevi e possono essere significativamente ridimensionati senza mettere a rischio immediato la sopravvivenza dell'impresa.

I costi semivariabili o costi misti sono costituiti da una combinazione di costi fissi e costi variabili. I costi di gestione di un'autovettura è un costo semivariabile rispetto al numero di chilometri percorsi. I costi del carburante, dell'olio lubrificante e degli pneumatici sono infatti variabili mentre quelli relativi alla tassa di proprietà, all'assicurazione e all'ammortamento sono fissi. I costi relativi al consumo di energia sono semivariabili rispetto ai livelli di attività: il costo dell'energia è infatti variabile con le ore di utilizzo degli impianti mentre i costi di energia per l'illuminazione e la climatizzazione sono fissi.

2.2. I diagrammi costo-volume

La figura sottostante mostra i diagrammi del costo totale in relazione ai tre tipi di costo sopradescritti. Possiamo rappresentarli tutti tramite l'equazione della retta y = mx + b , dove y è il costo totale corrispondente a un volume pare a x, m è il coefficiente angolare (ottenuto dividendo la variazione del costo per la corrispondente variazione del volume) e b è la componente fissa di costo.

CT = CFT + cvu x X

2.2.1 La relazione tra costi unitari e volume

Quando il volume aumenta il costo totale resta infatti lo stesso in relazione alla sua componente fissa mentre aumenta in relazione alla sua componente variabile. Il costo unitario rimane costante se il costo è solo variabile, mentre la quota unitaria dei costi fissi si riduce al crescere dei volumi. Il costo fisso unitario diminuisce se i costi fissi totali sono ripartiti su un numero maggiore di unità prodotte, fenomeno che partecipa assieme ad altri nelle economie di scala.

2.2.2 Le ipotesi implicite nei diagrammi costo-volume

Qualunque diagramma costo-volume e la corrispondente equazione assumono implicitamente alcune ipotesi che riguardano: l'intervallo di rilevanza, il periodo temporale di rilevanza, il contesto ambientale, la viscosità dei costi.

Un andamento lineare fornisce una nuova approssimazione del comportamento dei costi, ma solo entro un determinato intervallo del volume di attività definito intervallo di rilevanza: quell'intervallo di livello di attività o di volume all'interno del quale esiste una specifica relazione fra il livello di attività o volume e il costo in questione.

L'andamento dei costi dipende anche dall'intervallo temporale al quale si riferisce la valutazione. Il periodo temporale di rilevanza per un determinato elemento di costo dovrebbe, al pari dell'intervallo di rilevanza, essere sempre specificato. In molte analisi di costi questo periodo è breve, al massimo pari ad un anno. Un tale orizzonte temporale è appropriato quando i costi sono utilizzati come ausilio nell'assunzione di decisioni.

Alcuni costi, ritenuti variabili, non lo sono in realtà quando il volume di attività si riduce. Si contraggono meno rapidamente quando il volume di attività diminuisce di quanto crescano quando il volume aumenta. Sono denominati costi viscosi.

2.2.3 Il contesto ambientale

I costi possono variare in conseguenza di molteplici cause derivanti dell'ambiente economico. Alcuni elementi di costo possono variare a gradino con i livelli di attività. I costi gradino si riferiscono al consumo di risorse acquistabili solo in blocchi minimi, cioè in quantità discrete. L'altezza di un gradino indica il costo aggiuntivo necessario per un tale incremento di capacità, mentre la larghezza mostra quanta attività incrementale può essere gestita con la risorsa addizionale.

Il comportamento dei costi a gradino è qualitativamente analogo a quello dei costi fissi impegnati. Se i gradini sono bassi e stretti la funzione di costo a gradino può essere approssimata da una linea retta di costo variabile, senza gravi perdite in termini di accuratezza dell'informazione trasmessa.

2.2.4 La stima della relazione costo-volume

Valutazione soggettiva: questo metodo implica che la componente fissa e variabile del costo siano determinate soggettivamente, attraverso il giudizio di chi compie la valutazione. Il criterio è appropriato, soprattutto in fase prospettica, per stimare la dinamica dei costi in situazioni ove i dati storici non siano rilevanti o disponibili, come nel caso di un progetto per introdurre sul mercato un nuovo prodotto che richiederà un nuovo processo produttivo. Il metodo è inoltre utilizzato quando non vale la pena di applicare metodi più onerosi in termini di tempo e denaro, questo approccio è anche chiamato metodo conto per conto perché l'analista considera ciascun elemento di costo e valuta se si tratta di un costo variabile, fisso o semivariabile.

Regressione lineare: tramite questo metodo è tracciata una linea retta che approssima statisticamente una serie di punti rappresentanti il costo totale consuntivo in relazione a diversi volumi. La tecnica statistica che si utilizza è denominata metodo dei minimi quadrati o regressione lineare e fornisce direttamente i valori corrispondenti al totale dei costi fissi e al costo variabile unitario.