Riassunto esame Controllo di gestione, Prof. Manetti Giacomo, libro consigliato Programmazione e controllo, Arcari

Controllo di gestione: slide più appunti

Lezione 1: 23 febbraio 2026

Slide lezione 2: “L’attività di direzione e il sistema di misurazione dei costi”

L’attività di direzione e il sistema di misurazione dei costi

Parte a) L’attività di direzione

Parte b) Il sistema di misurazione dei costi

Parte a) L’attività di direzione

Obiettivi di apprendimento

1. Delineare i tratti caratteristici dell’attività di direzione e il fabbisogno informativo del management delle imprese moderne: che tipo di informazioni servono alla direzione e al management per allineare i comportamenti delle persone a quelle che sono le strategie dai consigli di amministrazione.
2. Illustrare la struttura e gli attributi del sistema informativo a base monetaria a supporto dell’attività direzionale: quali caratteristiche deve avere un sistema informativo per essere efficace.
3. Definire il concetto di sistema di controllo direzionale: dipende dalla complessità strategica e organizzativa di un’impresa, è una piccola impresa, è una media impresa, un’impresa multinazionale, il sistema di controllo direzionale si declina in maniera diversa a seconda di diversi contesti di complessità.
4. Illustrare un modello di riferimento cui ricondurre la strumentazione, i processi elaborativi e organizzativi alla base del controllo direzionale.
5. Soffermarsi sugli strumenti di controllo direzionale evidenziando il loro potenziale e i loro limiti informativi in rapporto ai fabbisogni del management: quali sono gli strumenti del controllo di gestione, ci sono alcune tipologie di strumenti delegati ad alcune imprese specifiche ed altri che quelli strumenti non li possono adottare.

L’ambiente in cui opera l’impresa

Le imprese vivono in un mercato turbolento, questo significa un mercato nel quale le innovazioni e le novità sono ultimamente dietro l’angolo. Questo significa che se noi pensiamo che un sistema di controllo di gestione sia un sistema nel quale si pianifica qualcosa, si realizza quel qualcosa e poi si va a fare un’analisi di quello che si è fatto rispetto a quello che era programmato e si prendono azioni di conseguenza, questo non funziona in maniera efficace ed efficiente perché purtroppo l’ambiente di riferimento cambia continuamente, e quindi se noi prima facciamo una pianificazione, poi programmiamo, poi eseguiamo e poi facciamo l’analisi degli scostamenti, purtroppo il mercato è talmente turbolento che questo sistema aumenta in qualche modo, lo mette in discussione continuamente.

Ci sono tanti settori che testimoniano questa turbolenza, si pensi a cosa è successo a molte imprese nell’ambito della tecnologia quando nel 2022 ChatGPT ha introdotto l’intelligenza artificiale sotto forma di un modello linguistico, cosa è successo a Google? Cosa è successo a Microsoft? Tutte erano concentrate più sui software e si sono trovate di fronte ad un’innovazione che ha completamente cambiato lo scenario e tutte si sono messe a seguire questa innovazione, Google si è messo a elaborare Gemini; Microsoft addirittura si è messo a sostenere ChatGPT e Open Ai, tant’è che oggi nelle sue piattaforme Microsoft dà a disposizione Copilot che altro non è che una versione non recente di ChatGPT.

Queste turbolenze possono essere di varia natura, a esempio di natura:

• Tecnologica: un’innovazione tecnologica che cambia lo scenario di mercato.
• Sociali o ambientali: cosa è successo nell’UE quando l’UE ha detto che sul settore delle automobili entro il 2035 si dovrebbe andare verso un modello in cui l’automobile è soltanto elettrica. C’è chi si è adattato prima, come ad esempio alcune case automobilistiche cinesi che si sono adattate molto rapidamente a questa possibilità di vendere auto elettriche, c’è chi invece ha fatto molta più fatica, come ad esempio Stellantis, Fiat, Jeep, Peugeot… tutti i marchi del gruppo Stellantis hanno fatto molta fatica. Questa è un’innovazione normativa, di tipo sociale e ambientale nel quale diciamo ci siamo trovati di fronte ad un ambiente molto turbolento.

Quindi fattori di mercato e di concorrenza, progresso tecnologico, fenomeni sociali e ambientali e aspetti politici creano un ambiente perturbato nel quale c’è un’accentuazione dell’incertezza; quindi, al contrario di quello che si pensava negli anni ’60/’70 dello scorso secolo, si pensava che fosse possibile pianificare la gestione poi programmarla poi eseguirla e poi fare l’analisi degli scostamenti, oggi il concetto di pianificazione va declinato come un adeguamento continuo alla programmazione delle attività, sulla base di un ambiente che cambia.

I tratti caratteristici dell’attività di direzione nelle imprese moderne

“Dirigere” un’impresa significa prendere decisioni di reperimento, allocazione e impiego di risorse materiali, immateriali, finanziarie, umane, tecnologiche ecc., per garantire efficacia ed efficienza generale ai processi che connotano la sua combinazione produttiva.

L’attività di direzione si basa su quelle che sono le implementazioni delle linee strategiche date da amministratori. E l’implementazione delle linee strategiche date dagli amministratori avviene tramite l’utilizzo di risorse, che possono essere sia naturali, fisiche, sia risorse di personale.

Questo utilizzo di risorse per il raggiungimento degli obiettivi strategici: obiettivo di fatturato, di volume di vendita, di presenza sul mercato, di percentuale dei propri prodotti sul mercato; deve sempre garantire criteri di efficienza e efficacia. Si ritorna alla prima definizione di controllo di gestione che dava Anthony nel 1965. Efficienza intesa come ottimizzazione del rapporto input output, quindi conferimento di un prodotto o di un servizio con minor numero di fattori produttivi o con minor costo di fattori produttivi. Oppure un ottenimento di un maggior numero di prodotti o servizi a parità di fattori produttivi iniziali.

Il concetto di efficacia è quello del rapporto tra l’output e l’output standard, cioè quanti prodotti o quanti servizi hai ottenuto sulla base di quelli che avevi programmato, output standard. Se lo volessimo dire con una formula banale:

• Efficienza: rapporto output input.
• Efficacia: output standard = output programmato, rapporto tra output e output standard.

L’attività di direzione aziendale

È tanto più complessa quanto più i processi aziendali sono articolati dal punto di vista strategico organizzativo e occorre focalizzarsi su:

• Complessità strategica.
• Complessità organizzativa.

Spesso le due complessità vanno di pari passo, cioè più c’è complessità strategica più di solito c’è anche complessità organizzativa.

La complessità strategica

Se io sono un’azienda multinazionale che opera su più aree strategiche di affari, cioè su più particolari combinazioni di prodotto mercato tecnologia, io ho una complessità strategica particolarmente elevata.

Pensiamo ai grandi gruppi internazionali, come ad esempio Stellantis che fa parte di un grande gruppo finanziario che si chiama “EXOR”, questo gruppo che fa ancora di base abbastanza capo alla famiglia Agnelli, è una famiglia che ha creato il gruppo che non è più specializzato solo nell’auto, quindi non c’è solo Stellantis, che rimane il core business dell’attività che nel corso degli ultimi 20 anni ha rastrellato un sacco di marchi automobilistici in tutto il mondo, marchi europei ma anche marchi americani.

Oltre a questo però il gruppo EXOR si occupa anche di edilizia, si occupa anche di editoria, si occupa anche di sport, Juventus, si occupa di holding finanziarie, gestione di portafogli finanziari, si occupa di turismo. Quindi se prendiamo il gruppo EXOR, ha tante aree strategiche di affari, cioè ha una complessità per cui ci sono tante particolari combinazioni di prodotto mercato tecnologia.

Se io ho tante combinazioni di prodotto-mercato-tecnologia cosa succede a livello organizzativo? Che ad una complessità gestionale si somma una complessità organizzativa, perché, vedi grafico sotto, se io ho un gruppo che ha una direzione generale sotto la direzione generale io devo immaginare di avere tante aree funzionali.

Che differenza c’è tra una struttura plurifunzionale e una struttura pluridivisionale: struttura plurifunzionale, ad esempio, è una divisione per specializzazione del lavoro, io posso avere strutture funzionali tipo l’amministrazione e la finanza, l’organizzazione del personale, il marketing, queste sono tutte specializzazioni del lavoro che vanno a delineare degli uffici che hanno una specializzazione funzionale.

Se io ho un modello per aree strategiche di affari io ho sotto la direzione generale le specializzazioni funzionali, quindi avrò la contabilità e bilancio, la gestione del personale, il marketing e la comunicazione, la finanza, tutti uffici che sono specializzazione del lavoro sotto la direzione generale.

Tuttavia se io ho le aree strategiche di affari sotto le aree funzionali avrò delle divisioni, che sono quelle riportate nel grafico sotto, ad esempio nel gruppo EXOR ci sarà la divisione del settore automobilistico che fa capo alla società Stellantis che a sua volta detiene molti marchi e società partecipate, poi però avrò anche la divisione ad esempio del settore dell’editoria. Poi avrò ad esempio un’altra divisione nell’edilizia e nell’immobiliare e così via, a seconda di quelle che saranno le mie ASA.

Poi però accade che sotto ogni divisione, prendendo ad esempio il settore automobilistico sempre di Stellantis, sotto ogni divisione avrò a sua volta la replica di quelle che sono le aree funzionali ovvero della specializzazione del lavoro, quindi avrò di nuovo, l’amministrazione e la finanza, il marketing, la comunicazione, la gestione del personale che sono ripetuti sotto ogni divisione.

Questo significa che se io ho una società diversificata, faccio tante cose diverse e quindi ho tante ASA come particolare combinazione di prodotto-mercato-tecnologia, questo vuol dire che la mia struttura organizzativa è molto complessa perché avrà tanti livelli, avrà un livello di direzione generale, un livello di divisione, sopra la divisione ci saranno le aree funzionali ma anche sotto ogni divisione ci saranno le aree funzionali quindi questo porta ad una duplicazione in qualche maniera di produzioni che crea complessità organizzativa.

Più grande è l’azienda, più è diversificata più investe in settori diversi e più ASA ha più non solo aumenta la complessità strategica ma aumenta anche la complessità organizzativa e questo chiaramente ha una conseguenza immediata sul controllo di gestione, vorrà dire che ci sono più specializzazioni del lavoro, più aree e più uffici da monitorare, diventa quindi più complesso anche il lavoro del controllo di gestione e soprattutto diventa più difficile creare degli efficaci meccanismi operativi, cioè incentivare il personale al raggiungimento di obiettivi strategici, è più difficile perché la struttura è più complessa, è più articolata e più diversificata.

La complessità organizzativa

• È determinata dal numero di livelli organizzativi verticali e orizzontali in cui si articola la struttura aziendale.
• I rapporti di potere tra organi volitivi direttivi e esecutivi.
• Coinvolge meccanismi operativi.

L’attività di direzione

In linea teorica una attività di direzione è articolata con il ciclo di Deming, cosa fa un’attività di direzione:

1. Pianifica e programma l’attività.
2. Svolge l’attività gestionale: parte dell’attività vera e propria.
3. Monitora ciò che è stato fatto.
4. Miglioramento continuo: cosa dobbiamo fare per allinearci rispetto agli spostamenti?

Si tratta del cosiddetto ciclo di Deming.

Accade però che più l’ambiente è turbolento più la fase di pianificazione e programmazione cambia continuamente. Lo vedremo anche quando studieremo il budget, molto difficilmente questo è più lungo di 12 mesi, l’ambiente è turbolento e quindi può cambiare rapidamente anche questo, si fa quindi un budget scorrevole riadeguato a quelli che sono diventati i nuovi obiettivi.

Il sistema informativo a supporto dell’attività direzionale

Ogni attività di direzione si basa su un sistema informativo, le aziende più evolute adottano sistemi informativi che consentono di automatizzare tutti i sistemi di elaborazione delle informazioni.

Ad esempio, i sistemi di Business Intelligence, si può fare un esempio con Oracle, sono sistemi informatici che servono per: raccogliere informazioni elementari tramite un software, vengono elaborate e danno delle informazioni sintetiche al management affinché possa prendere le sue decisioni.

Sono tutti sistemi che servono per elaborare informazioni semplici, avere dei report degli indicatori sistemici da poter mettere a disposizione del management per prendere le sue decisioni. Il grosso problema di solito di un’impresa grande e complessa è che questo sistema di informazioni è un sistema molto ampio, e quindi poi devi avere un filtro che serve per rielaborare le tante informazioni per averne poche che siano sintetiche ma che siano quelle essenziali per le decisioni.

I sistemi di business intelligence servono per questo, elaborare tante informazioni elementari per ottenere degli output informativi sintetici ma allo stesso tempo efficaci.

Caratteristiche del sistema informativo

Quali caratteristiche deve possedere il sistema informativo per essere utile?

• Attendibilità delle fonti e dei dati elementari in ingresso nel processo elaborativo: devo avere delle informazioni sulle quali posso fare in qualche maniera affidamento.
• Adeguatezza dei metodi e delle procedure utilizzate per le elaborazioni dei dati grezzi: devono essere adeguati rispetto alle decisioni da prendere.
• Significatività e tempestività delle informazioni prodotte: si dice che in controllo di gestione è meglio avere un’informazione tempestiva anche se lievemente errata che non avere un’informazione precisa ma in ritardo. La tempestività è addirittura più importante dell’esattezza del dato.

Il sistema di controllo direzionale

Al sistema di elaborazione delle informazioni, ai sistemi informativi noi aggiungiamo anche le condizioni di contesto interno ed esterno, come cambia un sistema informativo aziendale se ad esempio molti dei miei clienti vengono conquistati da un concorrente, come cambia il mio sistema informativo se ad esempio, ho della concorrenza molto agguerrita sul reclutamento del personale, molte persone che potrebbero venire a lavorare per me vengono reclutate da qualcun altro, come cambia un sistema informativo se ad esempio la catena di fornitura cambia improvvisamente perché il paese dal quale venivano le mie materie prime, i miei semilavorati non esporta più quel tipo di prodotto e devo cambiare quindi paese di produzione o di provenienza.

L’altro elemento che influenza il sistema informativo oltre alle condizioni interne ed esterne è anche la finalità del sistema, di solito i sistemi informativi che creano delle informazioni sintetiche a disposizione del management sono legate anche a sistemi incentivanti. Io posso legare la dotazione di alcune informazioni al premiare le persone e le loro carriere e quindi conoscenza in virtù della responsabilizzazione che possiamo dare al nostro personale.

Finalità del sistema: 1) Conoscenza

La conoscenza è da porre in relazione con la disponibilità di informazioni utili per:

• Valorizzare adeguatamente alcune poste di bilancio, tipicamente il magazzino prodotti finiti e semilavorati: come faccio a valorizzare le rimanenze di magazzino dei semilavorati o dei prodotti finiti in azienda? Il dato ce lo dà il controllo di gestione.
• Supportare decisioni operative che possono avere implicazioni economiche rilevanti: decisioni a breve termine come quali fornitori scegliere, quanti dipendenti reclutare su quali mercati di sbocco vendere i miei prodotti o servizi.
• Programmare l’impiego futuro di risorse e definire obiettivi da conseguire in una prospettiva di razionalità economica.
• Controllare i livelli di efficienza e di efficacia operativa conseguiti per effetto della gestione alla luce dei programmi degli obiettivi predefiniti.

Finalità del sistema: 1) Responsabilizzazione

La responsabilizzazione richiede, invece, la disponibilità di adeguate informazioni per:

• Assegnare, a ciascun responsabile organizzativo, specifici obiettivi di carattere economico da conseguire in un tempo definito.
• Individuare vincoli, ambiti di discrezionalità e, più in generale, leve economiche manovrabili dagli stessi.
• Valutare le prestazioni dei singoli responsabili e alimentare sistemi incentivanti a supporto della gestione per obiettivi: per vedere se la mia gestione si svolge utilizzando il rapporto output input e se nella mia programmazione realizzo esattamente i prodotti e servizi che ho pianificato e programmato.

Lezione 2: 27 febbraio 2026 (parte 1)

Gli strumenti affrontati in questo corso di controllo di gestione

I principali strumenti a supporto della conoscenza:

• Sistemi di misurazione dei costi extra-contabili di tipo tradizionale, capitoli 1, 2 e 4.
• Sistemi di misurazione a costi variabili: gli algoritmi per la valutazione delle condizioni di rischio operativo, e per il supporto delle decisioni operative, capitolo 7 capitolo 8.
• Sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi.