Appunti lezioni di Diritto tributario

Diritto tributario

Il diritto tributario

Il diritto tributario studia l’insieme delle norme e dei principi che governano l’istituzione e l’applicazione dei tributi. Il tributo è la macrocategoria nella quale si distinguono le imposte, le tasse, i contributi e i monopoli fiscali: in generale, un tributo è una prestazione patrimoniale imposta che comporta una decurtazione del patrimonio del soggetto passivo (contribuente, colui che subisce il prelievo) con effetti definitivi (salvo alcuni casi nei quali si rovescia la situazione nella quale il contribuente è creditore dell’autorità) e che sul piano funzionale è finalizzato al reperimento di risorse per il finanziamento della spesa pubblica. Si tratta, dunque, di una prestazione imposta con atto dell’autorità che non rileva la volontà del soggetto passivo.

L’esperienza passata dimostra che il diritto tributario è in qualche modo una creatura giovane poiché fino agli anni ’70 non si conosceva il diritto tributario, ma si impartivano nozioni di diritto finanziario (che studiava il complesso delle regole che governavano il reperimento delle risorse, la gestione delle risorse, la spendita delle risorse) unitamente alla scienza delle finanze (nella prospettiva economica); con il passare del tempo il diritto tributario ha assunto una sua precisa dimensione, non occupandosi della parte della spesa come contrariamente faceva il diritto finanziario, ma di alcune entrate, e cioè quelle tributarie (anche le entrate derivanti da debito pubblico, dismissioni del debito pubblico, privatizzazione sono volte a finanziare la spesa pubblica). Dunque, il diritto tributario affronta una parte dei temi affrontati in passato dal diritto finanziario.

Il diritto tributario è una scienza giuridica autonoma che conosce un proprio sistema normativo ed un insieme di principi generali che governano la materia e trovano la loro fonte nella Costituzione e nei trattati europei. C’è un legame fitto tra il diritto tributario e le altre scienze giuridiche: con il diritto costituzionale (ci sono 2 principi nella nostra Costituzione, artt. 23 e 53, secondo i quali rispettivamente “nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” e che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche e devono farlo in ragione della loro capacità contributiva”, e cioè in ragione della capacità economica dei soggetti che si palesa attraverso degli indici, quali il reddito, il patrimonio con i suoi incrementi, i consumi che sono soggetti al tributo caratterizzato dall’IVA), il diritto amministrativo (il procedimento tributario è influenzato pesantemente dalle regole che governano il procedimento amministrativo, e dunque l’atto di imposizione deve essere motivato con le stesse motivazioni del procedimento amministrativo), il diritto penale, il diritto delle obbligazioni, il diritto delle procedure concorsuali, il diritto commerciale, il diritto dell’UE; tuttavia, questo non esclude l’autonomia e l’indipendenza del diritto tributario. Non solo si ha relazione con altre scienze giuridiche ma, nella determinazione della base imponibile, anche con altre scienze giuridiche quali l’economia aziendale: difatti, per determinare la base imponibile bisogna tener conto anche dei principi contabili nazionali ed internazionali.

La norma tributaria

La norma tributaria non si distingue dalle altre norme presenti nell’ordinamento: descrive, infatti, un’astratta fattispecie e vi collega una serie di effetti legati al prelievo tributario; gli elementi di questa fattispecie sono quattro:

• Il presupposto, e cioè il fatto o i fatti al verificarsi dei quali è dovuto il tributo (per esempio, presupposto dell’IRPEF è il possesso di reddito in denaro o in natura, il presupposto dell’IMU è il possesso di fabbricati terreni agricoli e aree fabbricabili);
• Il soggetto passivo (o contribuente), e cioè il soggetto che avendo realizzato un presupposto deve farsi carico del pagamento del tributo;
• La base imponibile, e cioè la grandezza monetaria e non cui è commisurato il tributo. In alcuni casi, per esempio in merito alle imposte di fabbricazione, l’individuazione della base imponibile è immediata, in altri casi, per esempio per società multinazionali, l’individuazione della stessa base imponibile è molto complessa;
• La misura del tributo, che può essere fissa (marca da bollo, catastali) o variabile e, in questo caso, bisogna individuare la disciplina che determina la variabilità del tributo in relazione alla base imponibile. Questa regola è l’aliquota che può essere: proporzionale (come IVA, IRES, IRA), progressiva (come IRPEF) secondo la quale l’aliquota aumenta per scaglioni di reddito, e regressiva secondo la quale al crescere del reddito l’aliquota si riduce.

Classificazione delle imposte

In merito al presupposto si distinguono le imposte dirette, nelle quali il presupposto è colpito in modo immediato (imposte sul reddito e imposte sul patrimonio), dalle imposte indirette, nelle quali l’indice di forza economica è colpito indirettamente (con l’IVA viene colpito il consumo di beni e servizi, difatti si tratta dell’imposta sul valore aggiunto). Tra le imposte dirette si possono distinguere le imposte personali, nelle quali si considera il rapporto tra presupposto e soggetto passivo unitamente ad una serie di ulteriori elementi che attengono alla condizione personale e familiare del soggetto passivo (ci sono spese che danno diritto ad una serie di detrazioni e deduzioni. Esempio: IRPEF), dalle imposte reali, nelle quale si considera esclusivamente il rapporto tra presupposto e contribuente.

Le imposte si possono classificare anche considerando il rapporto con il fattore tempo: in particolare distinguiamo le imposte periodiche, nelle quali il presupposto è costituito da una situazione di fatto e si ripete con continuità nel tempo (per esempio per le imposte sul reddito, il quale è una condizione che si ripete nel tempo) ma bisogna definire l’intervallo temporale (per esempio per le imposte sul reddito dai 18 anni alla morte) e frazionarlo in intervalli definiti chiamati periodi di imposta, e cioè l’intervallo di tempo cui devo guardare per determinare la base imponibile, e le imposte istantanee, le quali si risolvono in un unico fatto o atto (imposta ipotecaria, imposta catastale).

Classificazione delle norme tributarie

Le norme tributarie si distinguono in norme sostanziali e norme procedurali. Le norme sostanziali, a loro volta, si distinguono in norme impositrici, cioè le norme che individuano il presupposto e il soggetto passivo, definiscono la base imponibile e la misura del tributo, e norme sanzionatorie, cioè la sanzione amministrativa (obbligo di pagare una somma di denaro) e/o penale che si determinano nel caso di violazione di norme tributarie sostanziali. Le norme procedurali si distinguono in norme procedimentali, che disciplinano gli obblighi di dichiarazione, tenuta delle scritture contabili, versamento e sostituzione tributaria nonché una serie di poteri di cui dispone l’amministrazione finanziaria per il controllo del rispetto delle norme da parte del contribuente, e norme processuali, e cioè le norme che regolano il processo teso a garantire gli interessi del contribuente e dei terzi coinvolti nella dinamica di applicazione del tributo.

Il tributo

L’oggetto di studio del diritto tributario è il tributo; quest’ultimo viene richiamato da diverse norme di natura differente, ma nessuna norma si fa carico di definirlo. Quanto alla Costituzione, gli articoli che fanno riferimenti espliciti e non ai tributi sono i seguenti:

• Nell’art. 23 della Costituzione (principio della riserva di legge) non c’è un riferimento esplicito al fenomeno tributario;
• Nell’art. 53, invece, nel 2° comma troviamo un primo riferimento ai tributi: infatti, afferma che “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”;
• Nell’art. 75 troviamo un secondo riferimento ai tributi, “non è ammesso un referendum abrogativo per le leggi tributarie”;
• Nell’art. 117 al 1° comma si precisa che “lo Stato ha legislazione esclusiva in alcune materie, tra cui il sistema tributario”;
• Nell’art. 119 “i comuni, le province, le città metropolitane e le regioni stabiliscono e applicano tributi propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento del sistema tributario”; dunque, i minori enti territoriali hanno tributi e risorse proprie che devono applicare in concordanza con la Costituzione.

Altri riferimenti al tributo si rinvengono in altre norme dell’ordinamento. Gli artt. 2752, 2758, 2774 del codice civile, i quali si occupano di privilegi, fanno riferimento ai crediti per tributi diretti e indiretti. Nello statuto dei diritti del contribuente (legge 112/2000), il tributo viene evocato ripetutamente, per esempio negli artt. 3 e 4: nel 1° comma si evidenza l’irretroattività dei tributi e che qualora si prevedano delle modifiche del tributo, esse si applicheranno dal periodo di imposta successivo. Nel testo unico delle imposte sui redditi, l’art. 99 al comma 1 ci dice che le imposte sui redditi e quelle per cui è prevista la rivalsa non sono deducibili, tutte le altre imposte sono deducibili nel periodo imposte nelle quali vengono pagate. Nel decreto legislativo 546/1992, il quale disciplina il processo tributario, all’art. 2 ci dice che “appartengono alla giurisdizione tributaria le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie”; qualora la controversia abbia ad oggetto un tributo bisognerà, dunque, rivolgere ad un giudice tributario.

Quale approccio dobbiamo seguire, dunque, per individuare la definizione di tributo? Come abbiamo detto in precedenza, il diritto tributario si occupa delle entrate tributarie. Ci possono essere diverse tipologie di entrate, le quali possono essere di diritto privato, derivanti da prestazioni patrimoniali imposte o garantite da tributi. Il tributo è una prestazione patrimoniale imposta, ma non tutte le prestazioni patrimoniali imposte sono tributi: l’art. 23 della Costituzione fa riferimento a tali prestazioni; in particolare, dice che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” (dunque, guarda alle prestazioni imposte, quali la vecchia leva militare o il trattamento sanitario obbligatorio, così come alle prestazioni patrimoniali imposte). Le prestazioni patrimoniali imposte si caratterizzano di una doppia condizione: infatti, ci deve essere un’autorità che impone la prestazione (carattere coattivo), e l’imposizione delle prestazioni deve determinare una decurtazione del patrimonio del soggetto che la subisce (esempio: i prestiti forzosi, caratterizzati da una decurtazione patrimoniale con obbligo di restituzione; il tributo, caratterizzato dalla coattività, dalla decurtazione patrimoniale definitiva). Sul piano degli effetti, l’art. 23 comunica la possibilità dell’imposizione di prestazioni patrimoniali, ma definisce anche una forza di legge (relativa poiché il riferimento alla base legislativa non definisce tutti gli elementi secondari ma per la definizione di essi rimanda a leggi di rango inferiore; tuttavia, deve includere presupposto e soggetto passivo) che impone la presenza di una legge o di un atto con forza di legge che lo permetta.

Possiamo ricavare la nozione di tributo dalle disposizioni contenute negli artt. 23 e 53 della Costituzione: il tributo è una prestazione patrimoniale imposta che comporta una decurtazione del patrimonio con effetti definitivi e che è funzionale al reperimento delle risorse necessarie al finanziamento della spesa pubblica. I punti fondamentali di tale nozione sono i seguenti: (1) carattere della coattività, l’imposizione deriva da una fonte autoritativa che non rileva il consenso del contribuente; (2) sul piano degli effetti, l’imposizione del tributo impone la decurtazione del patrimonio definitiva dovuta all’imposizione dell’obbligo di pagamento di una somma di denaro; (3) il profilo funzionale, e cioè il reperimento di risorse necessarie al finanziamento della spesa pubblica.

Classificazione dei tributi

Nella Costituzione troviamo frequente riferimento al sintagma del sistema tributario. Il sistema tributario è il complesso dei tributi vigenti in un determinato istante. Il sistema tributario può essere organizzato su due livelli: a livello nazionale definiamo i tributi radiali (imposte sul reddito, IVA, ecc.); a livello locale definiamo i tributi locali, con una dimensione regionale ed una comunale (IMU). Al di fuori della nazione, dunque in una prospettiva transnazionale, definiamo i tributi nazionali, i tributi armonizzati (IVA e accise), applicati dunque in tutti i paesi dell’Unione Europea mediante una serie di Direttive, tributi internazionali (convenzioni, consuetudini).

Sottopartizioni del tributo

Definita la macrocategoria del tributo, dobbiamo distinguere al suo interno delle sottopartizioni:

• Imposta è il tributo acausale per eccellenza assoggettato a prestazione coattiva dovuta a fronte del perfezionamento di un determinato presupposto a prescindere dalla fruizione di un qualche servizio, di una qualche attività pubblica (imposte sul reddito IRPEF e IRES, imposta sul valore aggiunto IVA, imposta regionale sulle attività produttive IRAP, imposta municipale propria IMU). Sul piano delle garanzie costituzionali operano gli artt. 23 e 53;
• Tassa è un tributo causale il cui presupposto è quello della fruizione di un determinato servizio, di una determinata attività pubblica (esempio: richiesta del rilascio del passaporto a fronte del pagamento delle tasse sulle concessioni governative; per il possesso dell’immobile il comune richiede il pagamento della TARI). Se il servizio non è essenziale non è necessaria la presenza di un’idonea capacità contributiva; viceversa, se il servizio è essenziale, la legge richiede la presenza di un’idonea capacità contributiva;
• Contributo viene richiesto a fronte della realizzazione di una determinata opera pubblica che assicura un arricchimento ad un determinato soggetto (esempio: realizzazione di una strada, bonifica di un terreno);
• Monopolio fiscale la loro natura tributaria è incerta poiché colui che acquista un monopolio paga un corrispettivo che costituisce un’entrata di diritto privato. Tuttavia, attraverso l’imposizione del monopolio da parte dello Stato si reperiscono risorse utili al finanziamento della spesa pubblica.

[Quanto alla distinzione tra imposta e tassa, si discute circa la distinzione di servizi indivisibili e servizi indivisibili: quando parliamo di servizi indivisibili facciamo riferimento a servizi i cui costi siano indivisibili (esempio: costi sostenuti per assicurare la tutela al pubblico, il servizio scolastico, la spesa sanitaria, ecc.); quando parliamo di servizi divisibili facciamo, invece, riferimento a servizi i cui costi siano divisibili (esempio: spese per il rilascio del passaporto, smaltimento dei rifiuti, ecc.). Tradizionalmente il costo dei servizi indivisibili viene finanziato mediante il pagamento delle imposte, così come il costo di servizi divisibili viene finanziato mediante l’imposizione di tasse.]

I principi costituzionali

Il diritto tributario studia l’insieme delle norme e dei principi che governano l’istituzione e l’applicazione dei tributi (che comportano un’obbligazione legale che deve nascere da un fatto che deve essere previsto e individuato dalla legge). I principi di maggior spessore sono quelli radicati nella nostra Costituzione e sono quelli in positivo: il principio di legalità o di riserva di legge (art. 23 Cost.) ed il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.).

L’art. 23 (disciplina la forma dell’imposizione) disciplina che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”: si tratta di un principio che ha radici molto antiche e che vengono generalmente individuate nel “no taxation without representation”. Sono tre i punti che qualificano una prestazione patrimoniale imposta, e cioè: la coattività, il rilievo patrimoniale e la ratio della legge impositiva. Ha funzione di garanzia, perché si vuole fare in modo che alla base dell’obbligazione legale che origina il tributo vi sia un fatto che deve essere previsto in via normativa: in questo si sostanzia il principio di legalità, nella necessità che l’obbligo di pagare un tributo debba scaturire un fatto stabilito ed opportunamente individuato dalla legge.

La legge cui guarda l’art. 23 è costituita dalla legge ordinaria, e cioè la legge emanata dagli organi con i procedimenti previsti dalla Costituzione, dagli atti aventi forza di legge, e cioè Decreto-legge e Decreto Legislativo, dalle leggi regionali, sia a statuto speciale che a statuto ordinario, e dalle leggi delle province autonome di Trento e Bolzano.

Le riserve conosciute dalla nostra costituzione possono essere assolute e relative: se la riserva è assoluta, ciò significa che tutti gli elementi della fattispecie devono essere fissati dalla legge; nelle riserve relative, invece, gli elementi principali sono fissati dalla legge, mentre la fissazione degli altri elementi può essere demandata a fonti di rango inferiore, e cioè ai regolamenti. Con queste considerazioni, possiamo affermare che si tratta di una riserva relativa poiché si parla solo di “base legislativa”. Per determinare l’ampiezza della base legislativa, dobbiamo far riferimento all’individuazione dei presupposti.