Appunti delle lezioni di Programmazione e controllo

Programmazione e controllo

I modulo – Professor Massimo Memmola

• Introduzione
• Classificazione dei costi
• Analisi differenziale
• Valutazioni di convenienza economica
• Gli algoritmi operativi: l’analisi costi-volumi-risultati (break-even analysis)
• Leva operativa e margine di sicurezza
• I sistemi di contabilità analitica
• Metodologie di calcolo
  • Full costing su base unica
  • Full costing su base multipla
• Contabilità analitica per centri di costo

II modulo – Professor Gianluca Buccarella

• Il sistema di budget
  • Finalità del budget
  • Funzioni del budget
  • La classificazione del budget
    • Budget operativi
    • Budget degli investimenti
    • Budget finanziari
• Il sistema di reporting
• L’analisi degli scostamenti
• La gestione per obbiettivi

La gestione razionale ed anticipatoria: approcci alla direzione

Governare un’azienda significa decidere – il problema è “come decidere”.

Approccio di tipo imprenditoriale conosciuto come “day by day management”

• Forte accentramento del potere decisionale, approccio orientato al presente e alla risoluzione dei problemi man mano che questi si presentano
• Approccio non sistemico, perché ogni problema vede la sua soluzione senza perseguire un’ottimizzazione complessiva
• Approccio destrutturato, essendo basato sull’intuito imprenditoriale non necessita di particolari informazioni

Approccio razionale ed anticipatorio = approccio proattivo, volto ad anticipare la soluzione dei problemi e a fornire soluzioni in ottica sistemica

• Approccio strutturato basato sulla delega del potere decisionale

Responsabili di CDR = Centro di Responsabilità

Mission = fine istituzionale, la mia ragion d’essere

Vision = obbiettivo ultimo che voglio realizzare – strettamente correlata alla strategia

Strategia = sistema degli obbiettivi di medio-lungo termine a valenza prettamente qualitativa che mi propongo di realizzare – definita con uno strumento che prende il nome di processo di pianificazione strategica

Definita la pianificazione strategica, occorre definire gli obbiettivi di breve termine a valenza quantitativa che ci consentiranno di realizzare la nostra strategia – Si parla di programmazione – lo strumento è il budget

Differenza tra programmazione e budgeting – spetta agli organi di Line all’interno di un’azienda mentre il budgeting è la verifica della fattibilità economica, tecnica, finanziaria di tali obbiettivi e spetta al controller

Dobbiamo verificare in itinere se la direzione è quella giusta e stiamo andando nella giusta direzione

Sistema di controllo direzionale – che ci permette di verificare i risultati delle nostre decisioni e ci porterà ad adottare strumenti quali: la contabilità analitica, i sistemi di reporting, l’analisi degli scostamenti.

L’attività di governo aziendale presuppone la progettazione di meccanismi di coordinamento organizzativo.

Infine, bisogna progettare gli opportuni meccanismi di valutazione delle performance e di incentivazione rispetto ai risultati realizzati.

Sistema di controllo direzionale

Quali sono le finalità di un sistema di controllo direzionale?

Se correttamente progettati, predisposti e fatti funzionare, i sistemi di controllo direzionale sono in grado di offrire un contributo indispensabile alla gestione di un’organizzazione in termini di:

• Controllo economico
• Controllo esecutivo
• Supporto al processo decisionale
• Motivazione/morale

Controllo economico è la possibilità garantita da un sistema di controllo direzionale di spezzare la complessità aziendale, identificando dunque le determinanti dei risultati economici aziendali.

Attraverso un sistema di controllo direzionale riesco dunque a identificare come le diverse ASA contribuiscono alla formazione dei risultati economici aziendali.

Controllo esecutivo è la possibilità garantita da un sistema di controllo direzionale di valutare i risultati (le performance) dei centri di responsabilità (CdR) presenti in azienda.

Centro di responsabilità è un’unità organizzativa affidata a un responsabile che negozia degli obbiettivi (budget), riceve delle risorse per perseguire tali obbiettivi e pone in essere delle azioni che producono dei risultati sui quali si innesca una valutazione di performance realizzata.

Supporto al processo decisionale è la possibilità garantita da un sistema di controllo direzionale di decidere sulla base dell’evidenza di informazioni certe, misurabili, attendibili, ancorché non sempre oggettive. Non sempre oggettive perché il sistema di controllo direzionale è frutto di decisioni di individui, quindi sono soggettive.

Motivazione/morale è una possibilità garantita da un sistema di controllo direzionale di introdurre meccanismi di comportamento organizzativo basati sui concetti di

• Controllo sostanziale = sai raggiungere obbiettivi
• Autonomia = sei in grado di raggiungere obbiettivi autonomamente
• Meritocrazia = se hai raggiunto gli obbiettivi ricevi un incentivo

Il controllo di gestione può essere considerato come un sistema di ordine meno elevato del sistema organizzativo. Come tale è così significativamente rappresentabile (Modello di Brunetti) Questo modello è molto importante ma lo vedremo più avanti.

Governare e dirigere un’organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e realizzare tra differenti tipologie di attività, tra loro complementari:

• Pianificazione strategica – vengono definite sia le finalità dell’organizzazione sia le linee guida per il loro raggiungimento, in altri termini si definisce la strategia aziendale
• Controllo direzionale – vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli obbiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte
• Controllo operativo – si verifica che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente

Classificazione dei costi

Si sviluppa su una tassonomia basata su 3 criteri di classificazione:

• Volume di attività. In base al volume di attività i costi si dividono in:
  • Costi variabili
  • Costi fissi
• Oggetto di calcolo = una qualsiasi entità all’interno o all’esterno dell’azienda di cui mi interessa ottenere un’informazione di costo (es. un prodotto o un servizio che erogo ai miei clienti). In base all’oggetto di calcolo posso distinguere in:
  • Costi diretti e costi indiretti
  • Costi specifici e costi comuni
• Esigenze del controllo direzionale. In questo caso distinguo in:
  • Costi standard e costi effettivi
  • Costi controllabili e costi non controllabili

Costi fissi e costi variabili

Costo variabile = si definiscono variabili i costi che variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività.

CV = CV * Qtot unitario

Costo fisso = si definiscono fissi i costi che non variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività.

Il costo variabile non varia per sua natura in modo proporzionale, ma il costo variabile cresce in modo più che proporzionale fino a un punto di esso a partire dal quale il costo cresce in modo meno che proporzionale.

Costo variabile unitario = standard fisico * standard monetario

Standard fisico rappresenta la quantità di fattore produttivo necessaria ad ottenere un’unità di prodotto.

Standard monetario è la valorizzazione monetaria dell’unità di riferimento del fattore produttivo.

Lo strumento all’interno di un’azienda che definisce gli standard fisici necessari di tutti i fattori produttivi che consentono di ottenere un’unità di prodotto prende il nome di distinta base.

Area di rilevanza = è un intorno limitato del mio volume di attività nell’ambito del quale in un dato contesto (orizzonte temporale di breve termine) assumo che la variazione del costo variabile rispetto al volume di attività sia lineare. Assumo cioè che vi sia una relazione di proporzionalità diretta basata su due assunzioni particolari:

• Nell’intorno non esistono economie di scala o economie di apprendimento – la quantità di fattore produttivo utilizzata per ogni unità di prodotto sarà sempre la medesima, assumo cioè che lo standard fisico sia una costante
• Non esistono sconti commerciali – il prezzo di acquisto delle mie materie prime è sempre lo stesso, quindi lo standard monetario risulterà una costante

Grazie a queste assunzioni posso dire che il costo variabile unitario è a sua volta una costante, posso quindi dire che il costo variabile totale varia in modo direttamente proporzionale al variare del volume di attività. Se viceversa voglio rappresentare graficamente il costo variabile unitario:

Il costo fisso ha un andamento di questo tipo:

Ha quindi un andamento a “gradini”

Ma anche in questo caso noi consideriamo un intorno (Area di rilevanza), così possiamo riassumere il grafico dei costi fissi in questo modo: ma

Il costo del lavoro

Il costo del lavoro è un costo variabile.

Quando registriamo in contabilità usiamo un conto chiamato “salari e stipendi”. Hanno due significati molto diversi:

• Salari = è la retribuzione tipica di chi materialmente lavora sul pezzo (operaio) – manodopera – variabile
• Stipendi = è la retribuzione di chi ha un ruolo all’interno dell’azienda (impiegati) – manodopera indiretta – fissa

Tipo di produzione

• Labour intensive – Produzione – i volumi di produzione dipendono dalle mani degli operai – in questo contesto dove il parametro di riferimento è il tempo della manodopera e posso definire lo standard fisico sono in presenza di un costo variabile diretto.
• Capital intensive – Produzione basata su un macchinario, sull’utilizzo di un impianto – in questo caso il valore di riferimento è il tempo di uso della macchina = il costo del lavoro è un costo fisso indiretto – parlo quindi di manodopera indiretta.

Costi specifici e costi comuni

Costi specifici = si definiscono costi specifici quei costi che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi direttamente attribuibili.

Costi comuni = si definiscono comuni quei costi che presentano una relazione indiretta e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi direttamente attribuibili solo attraverso l’impiego di opportune basi di ripartizione.

Costi diretti e costi indiretti

Costi diretti = si definiscono diretti i costi relativi ai fattori di produzione che presentano una relazione immediata e diretta con l’unità di prodotto/servizio e che a questa possono essere oggettivamente attribuiti.

Costi indiretti = si definiscono indiretti quei costi relativi a fattori di produzione che manifestano una relazione mediata con l’unità di prodotto/servizio, pur essendo riconducibili al processo di produzione dello stesso: l’attribuzione di questi costi all’unità di prodotto/servizio richiede l’individuazione di appropriati criteri di ripartizione.

Nel caso del costo diretto/indiretto faccio riferimento all’unità di prodotto.

Regola che mi permette di identificare un costo diretto: ogni qualvolta posso identificare uno standard fisico, ovvero esiste una misura puntuale della quantità di fattore produttivo necessaria a produrre una unità di prodotto.

• Materie prime
• Manodopera
• Semilavorati
• Materiali di consumo (qualora sia possibile definire lo standard fisico)
• Provvigioni (compenso che pago ai miei agenti di commercio sulle vendite realizzate)

Costo variabile = costo diretto – sempre vero?

Le principali classificazioni di costo

I costi possono essere classificati osservando le relazioni che esistono con:

• Il livello di attività dell’impresa
• L’oggetto di calcolo prescelto
• Le esigenze di controllo direzionale

Le esigenze del controllo direzionale

Due declinazioni:

1. Distinguo tra costi standard e costi effettivi
2. Costi controllabili e costi non controllabili

Costi standard e costi effettivi

Costi standard = si definiscono standard le configurazioni di costo-obiettivo che esprimono il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati. – costo definito in sede di predisposizione del budget: costo obiettivo che mi propongo di sostenere rispettando predefiniti livelli di efficienza.

Tendenziale equivalenza tra costo variabile = costo diretto = costo standard (Tendenziale perché ci possono essere eccezioni importanti che parlano di costo variabile indiretto, per es. costo dell’energia)

Costo effettivo = il corrispettivo del costo standard che rappresenta la valorizzazione a consuntivo delle risorse consumate rispetto ad un dato oggetto di calcolo.

CUE = consumo unitario effettivo = rappresenta la quantità di fattore produttivo effettivamente consumata per unità di prodotto.

PUE = prezzo unitario effettivo = è la valorizzazione effettiva dell’unità di riferimento del fattore produttivo.

Costi effettivi = si definiscono effettivi le configurazioni di costo-risultato che esprimono il valore consuntivo delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obbiettivi prefissati.

Analisi differenziale

Analisi differenziale = è una tecnica di indagine che permette di identificare, nel breve periodo, tra due alternative d’azione quella economicamente più conveniente.

A tal fine si prenderanno in considerazione i ricavi e i costi differenziali – cioè la differenza tra i valori che caratterizzano i differenti corsi alternativi d’azione.

Non ha valenza strategica, né finanziaria – prendiamo in considerazione esclusivamente i ricavi e i costi differenziali = valori economici che cambiano passando da un’alternativa all’altra.

Valore rilevante (o differenziale) = valore previsto futuro che varia nelle diverse alternative decisionali.

• I valori storici non sono di per sé rilevanti poiché le decisioni sono orientate al futuro
• I valori storici possono solamente costruire una base di riferimento per le decisioni
• Un valore non è rilevante se non varia nelle differenti alternative

Le due regole fondamentali per l’analisi differenziale sono:

1. I valori storici non sono mai rilevanti ai fini dell’analisi differenziale, perché prendo in considerazione decisioni che riguardano il futuro => se ho già sostenuto un costo, quel costo riguarda il passato.
2. Focalizzo l’attenzione solo ed esclusivamente sui valori differenziali, ovvero sui valori che cambiano nelle due alternative di analisi.

Esercizio su valore differenziale

L’azienda beta ha stipulato per il biennio 2001-2002 un contratto di affitto di un macchinario per 10.000 euro annui. Tale impianto consente di ottenere il prodotto finito con un costo variabile unitario di 6 euro. Le quantità prodotte e vendute annualmente sono di 10.000 pezzi ad un prezzo-ricavo di 10 euro. Alla fine del 2001 viene offerto all’azienda da un altro fornitore un impianto che garantisce la possibilità di ridurre il costo variabile unitario del prodotto a 3,5 euro, al canone di affitto di 20.000 euro annui. Per il 2002 conviene sottoscrivere questo nuovo contratto?

Valore emergente = valore che emerge nella nuova alternativa di analisi.

Valore cessante = valore che cessa di esistere nel momento in cui opto per la nuova alternativa.

Primo strumento che prendiamo in considerazione: margine di contribuzione di primo livello unitario = differenza tra il prezzo unitario di un prodotto meno i costi variabili unitari.

Condizione necessaria (ma non sufficiente) affinché ci sia convenienza economica produrre o vendere qualsiasi prodotto è:

Margine di contribuzione di primo livello complessivo è dato dal margine di contribuzione di primo livello unitario moltiplicato per la quantità di produzione e vendita (Q).

Posso quindi calcolare un margine di contribuzione di secondo livello che è dato dal margine di contribuzione di primo livello meno i costi specifici.

Regole fondamentali per l’analisi differenziale

• Prima regola: gli esercizi di “make or buy” si sviluppano sempre e solo esclusivamente a valori totali, mai a valore unitario.
• Seconda regola:
  • I costi fissi comuni non sono impattati da un qualsiasi tipo di valutazione di analisi differenziale.
  • I costi fissi specifici saranno rilevanti ai fini dell’analisi differenziale (make or buy) solo ed esclusivamente se sono eliminabili.
  • I costi variabili commerciali (provvigioni, royalties) non sono mai rilevanti nell’ambito di un’analisi differenziale che riguardi il make or buy di una parte o dell’intero processo di produzione.
  • I costi variabili di produzione tendenzialmente sono sempre rilevanti, cioè differenziali in ambito di un’analisi di make or buy.

Valutazioni di convenienza economica in presenza di un vincolo

Partiamo da un esempio per spiegare:

Un’azienda produce due prodotti, mozzarelle e caciotte. Abbiamo a disposizione ore di manodopera disponibili pari a 90. Dobbiamo verificare la presenza di un vincolo (le ore disponibili ci bastano o no?).

Fabbisogno di ore MOD per le mozzarelle: 50.

Fabbisogno di ore MOD per le caciotte: 45.

Totale 95 ore => esiste un vincolo, in quanto avrei bisogno di più ore.