Appunti programmazione e controllo

La gestione d'impresa

La gestione d’impresa trova la sua sintesi nel bilancio di esercizio. Anche la legislazione d’impresa riconosce l’importanza della gestione d’impresa. In questo corso ci occupiamo di studiare il sistema di programmazione e controllo che sia di supporto alla direzione aziendale e che consente all’impresa di raggiungere i propri obiettivi. Il controllo di gestione, a supporto delle decisioni aziendali, è stato studiato ed implementato da decenni. Da qualche anno il controllo di gestione ha assunto, anche a livello legislativo, un’importanza fondamentale.

Attività di direzione

Attività svolta dall’imprenditore o dal management per presidiare l’efficienza e l’efficacia della gestione aziendale, prendendo decisioni sul reperimento, allocazione ed impiego di risorse (materiali, immateriali, umane, tecnologiche).

Il bilancio è il punto di partenza di ogni indagine sulla gestione; è il documento quali-quantitativo che consente di apprezzare i risultati della gestione (patrimoniale, economica e finanziaria) trascorsa, attraverso l’esame dello SP e del CE. Nel bilancio si ha l’espressione della misura e della composizione della ricchezza aziendale, attraverso il reddito di esercizio e il capitale di funzionamento.

Il bilancio non è però sufficiente per gli scopi di controllo sulla gestione futura. È importante riclassificare i bilanci, con vari criteri, ed analizzarli attraverso la creazione di indici ad hoc. Il bilancio ha funzioni ben precise (codificate nel CC e nei principi contabili) e segue certe regole, se poi vogliamo fare attività di macro-controllo è possibile riclassificarlo ottenendo indicatori puntuali e precisi che si possono elaborare anche a partire da più annualità.

Sistema di amministrazione e controllo

Sistema di contabilità generale (CO.Ge): rileva ed elabora le informazioni derivanti da transazioni con terze economie (informazioni ad azionisti, creditori e terzi in genere, esterni all’organizzazione).

Sistema di programmazione e controllo: fornisce informazioni ai manager impegnati nella gestione delle attività all’interno dell’organizzazione attraverso:

• Sistemi di “Contabilità Analitica”
• Il calcolo dei costi di prodotto
• La definizione degli obiettivi per “centri di responsabilità”
• L’analisi delle performance interne
• Budget, ecc.

Nel momento in cui in un’azienda si assumono delle decisioni bisogna tenere in considerazione l’esistenza di più condizioni di equilibrio, e mantenerle: equilibrio economico, equilibrio finanziario, equilibrio patrimoniale. Inoltre, tutti questi equilibri devono sussistere in un equilibrato contesto organizzativo (dato dal controllo di gestione).

Implementare un controllo della gestione consente di valutare le scelte compiute e comprendere quali conseguenze derivano per l’attività aziendale. Il controllo della gestione è fondamentale per impostare valutazioni prospettiche, costruendo programmi imprenditoriali a seconda degli obiettivi che si vogliono raggiungere.

Il controllo di gestione

Il controllo di gestione è il sistema operativo volto a guidare la gestione verso il conseguimento degli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione operativa, rilevando, attraverso la misurazione di appositi indicatori, lo scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti, e informando di tali scostamenti gli organi responsabili, affinché possano decidere e attuare le opportune azioni correttive.

La strategia aziendale trova la propria concretizzazione in azioni attraverso un processo che parte dalla definizione degli obiettivi (di medio/lungo e breve termine) e si conclude con l’accertamento del loro raggiungimento, l’analisi dell’eventuale scostamento e l’adozione delle conseguenti misure correttive.

Attraverso la pianificazione vengono definiti gli obiettivi strategici, le politiche e gli assetti delle combinazioni economiche dell’azienda.

• Elaborazione di obiettivi e piani di medio/lungo periodo.
• Decisione in merito all’assegnazione delle risorse strategiche alle diverse aree aziendali.
• Decisione in merito alle condizioni organizzative.

Attraverso la programmazione gli obiettivi strategici di medio/lungo periodo vengono articolati in obiettivi specifici e di breve periodo che devono essere raggiunti dalle singole unità organizzative e vengono assegnate le rispettive risorse. I processi di programmazione coprono il breve periodo (tipicamente un anno) e sono un importante riferimento per la valutazione dei risultati e per i sistemi «premiali».

Il controllo si affianca alla programmazione e alla pianificazione. Prende avvio in sede di definizione degli obiettivi di breve periodo, verificandone la coerenza con quelli di più a lungo periodo e si sviluppa durante lo svolgimento dell’attività aziendale (gestione=azione) e al termine del periodo di osservazione.

• Comporta la verifica periodica dei risultati conseguiti rispetto ai risultati attesi.
• Analizza e giustifica le differenze riscontrate (scostamenti).

Il sistema di controllo si compone di una struttura organizzativa ed in una struttura informativa (tecnico-contabile), senza queste strutture il sistema di programmazione e controllo non potrà mai essere efficiente.

Centri di responsabilità

Centro di responsabilità: unità organizzativa costituita da un gruppo di soggetti che opera impiegando risorse ed ottenendo risultati, sotto la guida di un dirigente che si assume le responsabilità delle decisioni prese. Ogni centro di responsabilità deve sviluppare i propri obiettivi ed essere in grado di prevedere ogni minima variazione grazie ad un’attenta analisi degli elementi contabili di propria competenza. Bisogna fare molta attenzione quindi a possibili errori di attribuzione, i quali possono interferire e condurre a valutazioni errate. Le responsabilità attribuite a ciascun manager hanno il vincolo, perciò, di avere determinate caratteristiche:

• Devono essere assegnate in modo chiaro.
• Non devono essere oggetto di duplicazioni.
• Devono essere misurabili.

Struttura tecnico-contabile (informativa): budget, contabilità generica (dati storici), contabilità analitica, analisi scostamenti e reporting. Definiti gli obiettivi, occorre misurare i risultati, analizzarli e eseguire un reporting.

Attività di direzione

“Dirigere” un’impresa significa prendere decisioni sul reperimento, allocazione e impiego di risorse per garantire efficacia ed efficienza nella realizzazione dei progetti che connotano la combinazione produttiva generale dell’impresa. È l’attività svolta dal manager per presidiare l’efficienza e l’efficacia dell’attività.

L’attività di direzione è articolata in più punti:

• Pianificazione e programmazione degli obiettivi aziendali.
• Organizzazione delle risorse e delle responsabilità.
• Guida verso la realizzazione dei piani e obiettivi.
• Controllo del grado di conseguimento di piani, programmi ed obiettivi.

Il successo di un’impresa dipende dalle capacità personali dell’imprenditore e dallo svolgimento delle attività in modo efficace ed efficiente, per fare ciò si ha bisogno di informazioni, che trovano la loro fonte nel sistema informativo amministrativo, dove al suo interno il controllo direzionale ha una grande importanza.

Presidiare l’efficienza significa ottimizzare il rapporto input-output, riducendo gli sprechi. Presidiare l’efficacia significa porre in essere processi di gestione che permettano di raggiungere un obiettivo (produzione ad un determinato costo).

L’attività di direzione ha bisogno di strumenti che dipendono dalla complessità organizzativa e dalla complessità strategica della gestione aziendale. Es. è diversa l’organizzazione di un negozio rispetto ad un’azienda con più divisioni interne (standard e contract), con obiettivi di risultato diversi.

A.S.A.: area strategica di affari – combinazione produttiva parziale che si distingue per avere propri e distinti fattori critici di successo (clienti, tecnologia, concorrenti) all’interno di un’azienda. Se si hanno aree strategiche di affari diverse all’interno di una stessa azienda bisognerà scegliere strumenti e metodologie di misurazione dei costi diverse all’interno di una stessa realtà che presenta più A.S.A.

Il management deve risolvere le varie problematiche: strategia e definizione degli ambiti operativi; reperire le risorse, allocarle e distribuirle in modo funzionale ai programmi; attività di controllo dei risultati delle varie sezioni e reparti.

Sistema informativo

Sistema informativo per il controllo direzionale: il sistema informativo amministrativo è il sistema che, attraverso un’idonea strumentazione, processa i dati elementari (monetari e non monetari) e produce informazioni economiche a supporto delle decisioni della direzione.

• INPUT (dati elementari non immediatamente utilizzabili a fini gestionali, es. scheda tecnica del macchinario).
• PROCESSI DI ELABORAZIONE (insieme di strumenti, procedure e risorse informatiche che trasformano i dati in valori).
• OUTPUT (dati selezionati ed ordinati secondo le esigenze conoscitive dell’utilizzatore e i problemi da risolvere).

I dati di input devono essere attendibili ed adeguati ai metodi e strumenti che andrò ad utilizzare in modo da ottenere delle informazioni significative.

Per passare dal sistema informativo al sistema di controllo direzionale è necessario avere delle informazioni differenziate, che tengono conto degli scopi per cui vengono chieste le informazioni stesse, affinché venga strutturato in modo corretto il sistema di controllo direzionale. Un sistema di controllo direzionale è il sistema informativo che da informazioni (elaborate con gli strumenti a disposizione) ai manager ai vari livelli, che sono tutti coinvolti nella direzione d’impresa. Es. i direttori generali hanno esigenze di informazioni diverse rispetto ai capi reparto. È necessario indirizzare informazioni puntuali ai diversi livelli di organizzazione, che hanno esigenze diverse.

Spesso si fa riferimento alla teoria della contingenza e dell’approccio situazionale: non esiste un sistema di programmazione e controllo adatto a tutte le imprese e a tutte le fasi di una stessa impresa. È necessario osservare qual è il mercato in cui opera un’azienda, di cosa hanno bisogno i manager e di quali sono gli obiettivi da raggiungere.

Il fulcro del sistema informativo di controllo direzionale è il processo di elaborazione dei dati input; in esso vi rientrano le condizioni di contesto (esterno/mercato ed interno) e le finalità del sistema (conoscenza e responsabilizzazione).

Gli scopi/finalità del sistema informativo per il controllo direzionale sono di conoscenza e di supporto alla responsabilizzazione di coloro che assumono le decisioni. In base a queste esigenze si sceglie qual è lo strumento più adatto. A supporto della conoscenza vi sono:

• I sistemi di misurazione analitica dei costi di tipo tradizionale/a costi variabili/a costi normalizzati
• Il metodo ABC
• La programmazione operativa e il budget di esercizio.

A supporto della responsabilizzazione vi sono:

• I sistemi di misurazione dei costi a costi standard
• Il metodo ABM
• L’assegnazione degli obiettivi economici nell’ambito del budget di responsabilità.

Lo strumento/processo del sistema di controllo direzionale più idoneo è scelto tenendo conto del grado di complessità strategica e del grado di complessità organizzativa. La “Segment Analysis” viene utilizzata quando vi è un grado di complessità organizzativa basso ma vi è una varietà di prodotti, clienti, aree di vendita ed è necessario strutturare il bilancio in modo più analitico.

Ciascuno di questi strumenti, ad eccezione dei budget, saranno oggetto del nostro corso.

Sistema di misurazione dei costi

Sistema che valorizza le risorse (fattori produttivi) che vengono impiegati nei processi produttivi e danno informazioni al management per decidere. Bisogna elaborare informazioni economiche (ricavi, costi e risultati economici parziali) per dare informazioni al management.

Il costo di produzione è il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto dalle aziende. È diverso dal costo di acquisto, che è la quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquisire un fattore produttivo a date condizioni di negoziazione.

L’oggetto del costo di produzione è l’entità a cui viene riferito il calcolo del costo: esso può essere costituito da un’attività produttiva o da un risultato fisico tecnico parziale di un’attività produttiva. Si possono avere oggetti finali (prodotto/servizio) oppure oggetti intermedi o alternati (costo di un’unità produttiva, di una fase della produzione, di aree geografiche servite, di combinazioni di prodotti, mercati o tecnologie).

È necessario poi scegliere la configurazione di costo unitario di produzione:

• Distinguiamo tra due configurazioni di costo: costo pieno e costo parziale.
• I costi di produzione pieni includono il costo di tutti i fattori produttivi necessari per realizzare un determinato prodotto.
• I costi parziali raggruppano soltanto i costi relativi ad alcuni fattori di produzione.

Si possono individuare varie configurazioni di costo:

• Costo primo: valore materia prima impiegata per realizzare la produzione (costo diretto).
• Costo diretto di trasformazione: insieme dei costi sostenuti per trasformare un determinato prodotto, es. manodopera diretta (operaio che lavora al prodotto).
• Costo diretto di produzione: costo primo + costo diretto di trasformazione.
• Costo pieno di produzione: costo che aggiunge ai costi diretti la rispettiva quota di costi indiretti di produzione (es. energia elettrica che deve essere ripartita; amm.to macchinari).
• Costo pieno aziendale: costo che aggiunge al costo pieno di produzione la quota di costi delle diverse funzioni aziendali: costi indiretti commerciali (es. marketing e trasporto), costi indiretti amministrativi (es. spese di gestione vendita) e costi indiretti di struttura (spese generali aziendali).

Metodi di calcolo del costo di produzione

Quando si deve scegliere il metodo per calcolare il costo di produzione bisogna decidere in base alla natura dei valori che si intende esaminare (valori passati, valori attuali o valori congetturati/futuri) e al metodo di valorizzazione dei fattori produttivi (procedimento diretto, che misura e valorizza i fattori produttivi consumati per produrre l’oggetto di calcolo; procedimento indiretto, che si basa su ipotesi soggettive di calcolo secondo il principio della causalità che lega il costo all’oggetto di calcolo, ripartendolo con coefficienti specifici, quando non è possibile collegarli direttamente).

Il calcolo del costo di produzione ha tre differenti scopi: valutazione delle rimanenze, supporto decisionale, controllo dell’efficienza operativa. Ogni differente scopo conoscitivo, in stretta aderenza alle esigenze di elaborazione che discendono dallo scopo stesso, impone di:

• Adottare una particolare configurazione di costo (parziale o completa).
• Alimentare il sistema di rilevazioni del costo con valori di natura differente (valori consuntivi vs valori preventivi).
• Scegliere tra diverse modalità di rilevazione dei valori (contabile od extra-contabile).

Contabilità generale: classificazione dei costi che privilegia la natura dei fattori produttivi che li generano (es. CE).

Contabilità analitica: classificazione dei costi che privilegia la destinazione del fattore produttivo.

I costi (del “prodotto”) si dividono in differenti classi di costo:

• Costi diretti e costi indiretti.
• Costi variabili e costi fissi.
• Costi specifici e costi comuni.
• Costi comuni e costi congiunti.
• Costi di prodotto e costi di periodo.
• Costi (e ricavi) eliminabili e ineliminabili.
• Costi (e ricavi) differenziali.
• Costi incrementali, costi marginali e costi sommersi.
• Valori rilevanti, irrilevanti e costi figurativi.
• Costi di breve e costi di lungo.
• “Out of pocket” costi (che hanno generato transazioni monetarie), costi contabili (amm.to) e costi opportunità.
• Costi (e ricavi) controllabili e non controllabili.

Implementazione del controllo di gestione

Implementare un controllo della gestione è importante perché ci consente di monitorare costantemente gli equilibri aziendali (economico, patrimoniale, finanziario, organizzativo, …), verificando la validità e la coerenza delle scelte compiute in relazione al criterio dell’economicità. Il controllo di gestione è importante anche per dare una visione prospettica alla gestione aziendale. Qualunque attività d’impresa opera in una condizione di rischio, di ciò ne dà conto anche il legislatore il quale obbliga, nel nuovo Codice della Crisi d’impresa, l’imprenditore ad un’organizzazione tale che gli assetti contabili, organizzativi e amministrativi siano adeguati all’attività d’impresa; con il nuovo Codice si ha quindi una sorta di obbligo di dotarsi di un controllo di gestione.

Costi fissi e costi variabili: distinzione che si basa sul comportamento dei costi al variare del volume di produzione, volume di attività, volume di vendita. I costi variabili possono essere proporzionali, più che proporzionali o meno che proporzionali rispetto al volume di vendita. I costi fissi, invece, restano invariati all’interno di una determinata area di rilevanza del volume di produzione.

Costi variabili proporzionali = costo variabile unitario x volume.