Appunti di Revisione e certificazione contabile

Aggiornamento dei principi contabili nazionali

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Direttiva 2013/34/UE

• 1) Modifiche.
• 2) D.OIC 2014.
• 3) D.Lgs. 139/2015.
• 4) Modifiche OIC 2016.
• 5) Emendamenti OIC dicembre 2017.

A partire dal 7 marzo 2016, l’OIC ha iniziato a pubblicare in consultazione le bozze dei nuovi principi contabili, dando priorità a quelli contenenti un numero maggiore di aggiornamenti.

A dicembre 2016 sono stati pubblicati 20 nuovi principi contabili. L’applicazione delle nuove norme per la predisposizione dei bilanci è a partire dagli esercizi aventi inizio dal 1 gennaio 2016.

In data 29 dicembre 2017 sono stati emanati alcuni “Emendamenti OIC” che si applicano ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2017 o da data successiva.

Ad oggi, novembre 2018, i testi integrati dei principi contabili, comprensivi degli emendamenti pubblicati il 29 dicembre 2017, in vigore per i bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2017 o da data successiva, sono 27.

L’OIC

L’OIC, Organismo Italiano di Contabilità, è una fondazione nata dall’esigenza, avvertita dalle principali parti private e pubbliche italiane, di costituire uno standard setter nazionale dotato di ampia rappresentatività, capace di esprimere in modo coeso le istanze nazionali in materia contabile.

Gli attuali soci fondatori sono:

• Per la professione contabile Assirevi, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e il Consiglio Nazionale dei Ragionieri.
• Per i preparers Abi, Andaf, Ania, Assilea, Assonime, Confagricoltura, Confcommercio, Confcooperative, Confindustria, Lega delle Cooperative.
• Per gli users Aiaf, Assogestioni e la Centrale Bilanci.
• Per i mercati mobiliari la Borsa Italiana.

I Ministeri della Giustizia e dell’Economia e delle Finanza, nonché le Autorità Regolamentari di Settore, Banca d’Italia, Consob e Isvap, hanno espresso il loro favore all’iniziativa.

IAS, IFRS, IASB ed EFRAG

All’estero vi sono gli IAS/IFRS emessi dallo IASB e applicati in Europa dall’EFRAG.

• IAS: International Assurance Standard.
• IFRS: International Financial Reporting Standard.
• IASB: International Accounting Standards Board organismo indipendente della IFRS Foundation.
• EFRAG: European Financial Reporting Advisory Group.

Fondato nel 2001 e promosso dalla Commissione Europea per sostenere lo sviluppo degli IFRS e fornire consulenze tecniche e consigli in ambito contabile.

Finalità del bilancio

Fornire una periodica ed attendibile conoscenza, secondo i principi contabili:

• 1) Del risultato economico conseguito nell’esercizio, ivi inclusa una chiara dimostrazione dei relativi componenti positivi e negativi di reddito.
• 2) Della connessa valutazione e composizione del patrimonio aziendale, nonché la sua situazione finanziaria, PFN.

Fornire in Nota Integrativa elementi informativi essenziali affinché il bilancio d’esercizio possa assolvere la sua funzione di strumento d’informazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’impresa in funzionamento in modo da renderlo intellegibile e corretto.

Postulati di bilancio

• Utilità e completezza dell’informazione contabile.
• Comprensibilità.
• Neutralità.
• Prudenza.
• Comparabilità.
• Omogeneità.
• Continuità di applicazione dei principi contabili.
• Competenza.
• Significatività.
• Costo come criterio base delle valutazioni di bilancio dell’impresa in funzionamento.
• Conformità alle disposizioni di legge ed ai principi contabile.

Il bilancio

Documenti che lo compongono:

• Relazione sulla gestione.
• Schemi di bilancio, SP e CE.
• Nota integrativa.
• Rendiconto finanziario obbligatorio dal 2016, nel quale doveva essere predisposto anche quello relativo al 2015.

Approvazione del bilancio

• a) Il Consiglio di Amministrazione predispone il progetto di bilancio.
• b) L’Assemblea dei Soci/Azionisti approva il bilancio entro 120 dalla data di chiusura dell’esercizio.
• c) La Relazione di revisione deve essere presentata 15 giorni prima dell’assemblea.
• d) Interventi di revisione.
• Interim nel corso dell’esercizio.
• Final alla fine dell’esercizio.

Rendiconto finanziario o cash flow OIC 10

Il Rendiconto Finanziario è un prospetto contabile che presenta le cause di variazione, positive o negative, delle disponibilità liquide avvenute in un determinato esercizio.

Posizione Finanziaria Netta

La Posizione Finanziaria Netta, Net Financial Position, PFN, detta anche Indebitamento finanziario netto, individua l’indebitamento netto dell’impresa in esame ed esprime, in maniera sintetica, il saldo tra fonti ed investimenti di natura finanziaria.

La corretta determinazione della PFN è fondamentale. Viene definita come “indicatore alternativo di performance”, infatti il suo confronto con altri valori o indicatori ci permette di valutare:

• Il livello complessivo dell’indebitamento rapportato anche agli anni precedenti.
• Il rapporto Equity/Debt per verificare il grado di patrimonializzazione di una società.
• La capacità di restituzione del debito attraverso il confronto con il c.d. cash flow al servizio del debito.

La normativa fiscale

La normativa fiscale come impatta sul bilancio e sulla sua predisposizione?

Non agevola la sua predisposizione:

• Per la complessità della normativa fiscale.
• Per il disallineamento della normativa fiscale rispetto alle norme civilistiche che regolano la predisposizione del bilancio, “doppio binario”.

Alcuni esempi di disallineamento:

• Rateizzazione della plusvalenza da cessione di beni.
• Svalutazioni delle rimanenze.
• Mezza aliquota di ammortamento per gli incrementi dell’esercizio.

Come si verifica il bilancio?

Seguendo i principi di revisione:

L’art. 11 del D. Lgs. 39/2010 ha previsto che in Italia la revisione legale sia svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea, ai sensi della direttiva 2006/43/CE.

In attesa che la Commissione europea adotti i principi di revisione, la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali interessati.

Sempre in base al D. Lgs. 39/2010, i principi elaborati da associazioni e ordini professionali interessati tengono conto di quelli emanati dagli organismi internazionali.

I principi di revisione sono quelle regole in base alle quali la revisione contabile deve essere svolta. Principi di revisione Italiani ISA Italia.

ISA, International Standard on Audit, emessi dalla CNDCEC in collaborazione con altre istituzioni e delegati da Consob e MEF, in attesa che vi sia l’emissione definita dalla Commissione europea.

È possibile individuare ambiti di utilizzo dei principi di revisione e delle procedure di revisione anche in altri ambiti, oltre a quello del bilancio:

• Nell’ambito delle procedure concorsuali, ed in particolare in riferimento dell’art. 161 della Legge Fallimentare, 3° comma: “Il piano e la documentazione di cui ai commi precedenti devono essere accompagnati dalla relazione di un professionista, designato dal debitore, in possesso dei requisiti di cui all’articolo 67, 3° comma, lettera d), che attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano medesimo. Analoga relazione deve essere presentata nel caso di modifiche sostanziali della proposta o del piano.

Rischio di revisione

Rischio di revisione: rischio che un errore significativo non sia stato individuato nel bilancio d’esercizio sottoposto a verifica e che, di conseguenza, il revisore possa inconsapevolmente non essere in grado di modificare la propria opinione in merito ad un bilancio d’esercizio non attendibile in misura significativa.

Il rischio di revisione si compone di:

• Un rischio intrinseco è la suscettibilità di un saldo, di un conto o di una classe di operazioni di presentare errori significativi, indipendentemente dall’esistenza di un sistema di controllo interno nell’azienda.
• Un rischio di controllo è il rischio che un errore significativo non sia intercettato/individuato e rimosso mediante le procedure di controllo interno dell’azienda.
• Un rischio di individuazione è il rischio che le procedure di validità eseguite dal revisore non evidenzino un’inesattezza significativa, individualmente od aggregata ad altre inesattezze.

Procedure di revisione

• Procedure di conformità offrono elementi probativi che dimostrano l’esistenza e l’uso corretto e continuo dei controlli chiave, controlli interni.
• Procedure di sostanza, procedure di dettaglio, controllo fisico, conferme esterne, circolarizzazioni, e procedure analitiche, analytical review, analisi degli indici del settore o dell’azienda.

Concetto di significatività, ISA Italia 320

• L’obiettivo della revisione è quello di poter esprimere un giudizio professionale sul bilancio, in tutti i suoi aspetti significativi.
• Nella fase di pianificazione, il revisore definisce, sulla base del suo giudizio professionale, il livello di significatività accettabile.
• Nella definizione dei livelli vanno tenuti in considerazione sia aspetti quantitativi, benchmark, che qualitativi.

Individuazione delle soglie di significatività/materialità

L’ISA Italia 320 tratta delle responsabilità del revisore nell’applicare il concetto di significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile del bilancio.

Esso si coordina con l’ISA Italia 450 che illustra le modalità con cui la significatività è applicata nella valutazione dell’effetto degli errori identificati sullo svolgimento della revisione contabile e dell’effetto degli errori non corretti, ove presenti sul bilancio.

Il documento ISA Italia 450:

• Disciplina il concetto di significatività nel contesto della revisione contabile.
• Introduce la definizione di significatività operativa, un concetto particolarmente rilevante per il revisore nella pianificazione ed esecuzione del lavoro.
• Fornisce regole per la determinazione, per la loro modifica, nonché per la relativa documentazione dei fattori considerati ai fini della loro determinazione.

La determinazione della significatività per la revisione non è un semplice calcolo meccanico e richiede l’esercizio del giudizio professionale.

Essa è influenzata:

• Dalla comprensione che il revisore ha dell’impresa, aggiornata nel corso dello svolgimento delle procedure di valutazione del rischio.
• Dalla natura e dall’entità degli errori identificati nel corso delle precedenti revisioni contabili.
• Dalle aspettative del revisore relativamente agli errori nel periodo amministrativo in esame.

Nello svolgimento del lavoro, il revisore deve valutare, con riferimento al singolo incarico, la significatività e la sua correlazione con il rischio di revisione. I giudizi sulla significatività vengono elaborati alla luce delle circostanze contingenti, e sono influenzati dall’entità o dalla natura dell’errore, o entrambe.

Gli errori, incluse le omissioni, sono considerati significativi se ci si può ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori.

La determinazione della significatività da parte del revisore è una questione oggetto del giudizio professionale, ed è influenzata dalla percezione del revisore delle esigenze di informativa finanziaria degli utilizzatori del bilancio.

Gli errori, ISA Italia 450

Gli errori possono derivare:

• Da una mancata accuratezza nella raccolta o nell’elaborazione dei dati sulla base dei quali viene redatto il bilancio.
• Dall’omissione di un importo o di informativa di bilancio.
• Da un’errata stima contabile originata da una mancata rilevazione o del fraintendimento dei fatti.
• Da valutazioni della direzione sulle stime contabili considerate irragionevoli.
• Da frodi, ossia errori commessi con intenzionalità, ISA 240.

Gli errori si distinguono in:

• Oggettivi sono errori sui quali non sussistono dubbi.
• Soggettivi sono costituiti dalle differenze derivanti dalle valutazioni della direzione sulle stime contabili che il revisore considera irragionevoli.
• Proiettati sono la miglior stima da parte del revisore degli errori nella popolazione.
• Errori di rettifica hanno effetto diretto sul CE e quindi modificano direttamente il risultato d’esercizio.
• Errori di riclassifica sono errori commessi durante la classificazione delle voci di bilancio, senza avere quindi ripercussioni sul risultato d’esercizio.
• Errori di informativa errori riportanti delle informazioni, prevalentemente si riferiscono alla nota integrativa.

Definizione di significatività

Il concetto di significatività accompagna il revisore in tutte le fasi del proprio lavoro:

• Pianificazione e svolgimento della revisione contabile.
• Valutazione dell’effetto degli errori identificati sullo svolgimento della revisione contabile e dell’effetto degli errori non corretti, ove presenti, sul bilancio.
• Formazione del giudizio nella relazione di revisione.

Nella fase di pianificazione, il revisore applica il proprio giudizio professionale per stabilire l’entità degli errori che saranno considerati significativi. Tale giudizio fornisce una base per stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione.

Vengono individuati 3 livelli di significatività:

• Overall materiality: soglia al di sopra della quale un errore è da considerarsi, singolarmente o nel loro insieme, significativo in quanto in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori.
• Significatività operativa: utilizzata ai fini della determinazione della natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione conseguenti.
• De minimis: livello minimo di errore sotto il quale non viene rilevato, ma oltre il quale va riportato nel SUM.

Significatività operativa

La significatività operativa per la revisione si riferisce all’importo o agli importi stabiliti dal revisore in misura inferiore alla soglia di significatività per il bilancio nel suo complesso, al fine di ridurre ad un livello appropriatamente basso la probabilità che l’insieme degli errori non corretti e non individuati superi la significatività per il bilancio nel suo complesso.

Ove applicabile, il concetto di significatività operativa per la revisione si declina anche a livello di singolo importo o di importi stabiliti dal revisore in misura inferiore al livello di significatività per particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa.

De minimis

Il principio ISA Italia 450 richiede al revisore di comunicare tempestivamente alla direzione, ad un livello di responsabilità appropriato, tutti gli errori complessivamente identificati nel corso della revisione contabile e di richiedere alla direzione di correggere tali errori, illustrando il comportamento da tenere e gli effetti sulla revisione qualora la direzione si rifiutasse di correggere alcuni o tutti gli errori comunicati dal revisore.

In presenza di errori non corretti, prima di valutarne l’effetto, il principio richiede di valutare nuovamente la significatività determinata in conformità all’ISA Italia 320, per confermare se essa rimanga appropriata.

Il revisore deve quindi stabilire se gli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, sono significativi, e quindi da inserire nel SUM, Summary of Uncorrected Misstatements.

La significatività e il rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali: più elevato è il rischio di revisione e più basso sarà il livello di significatività accettabile al fine di rilevare gli errori significativi.

Il revisore, per determinare correttamente le soglie di significatività, deve valutare:

• Aspetti quantitativi, oggettivi.
• Aspetti qualitativi, soggettivi.

Gli aspetti quantitativi sono principalmente:

• Gli elementi del bilancio, attività, passività, patrimonio netto, ricavi, ecc.
• L’attenzione/interesse degli utilizzatori del bilancio che potrebbero focalizzarsi maggiormente su profitti, ricavi o attivo netto.
• La natura dell’impresa, la fase del ciclo di vita aziendale nonché il settore ed il contesto economico in cui essa opera.

Vengono intenzionalmente riconosciuti diversi criteri, “driver” o “benchmark”, per identificare il criterio più adeguato per definire il livello di significatività da utilizzare nello specifico incarico a livello complessivo di bilancio, overall materiality.

Benchmark quantitativi utilizzati