Appunti completi di lezione sul Bilancio d'esercizio (Libro consigliato: Il bilancio d'esercizio delle imprese societarie. Modello civilistico di Nicola Di Cagno, Stefano Adamo)

Scritture di funzionamento, scritture di chiusura e bilancio

Riassunti realizzati a cura di Sara Licciardi

Scritture di funzionamento Scritture di chiusura… → → → Bilancio Scritture di riapertura Scritture di → → funzionamento → …

Hanno il fine di determinare il risultato economico dell’esercizio ed il capitale di funzionamento. Ecco perché si rilevano dopo le scritture di funzionamento.

I procedimenti sono due:

• Indiretto (logico): scritture di epilogo nel CE e poi scritture di assestamento, per capire la competenza esatta di costi e ricavi.
• Diretto: scritture di assestamento e poi scritture di epilogo.

Entrambi terminano con le scritture di chiusura in senso stretto, mediante le quali tutti i conti aperti che accolgono attività e passività vengono chiusi nello SP.

Scritture di assestamento

Quelle di assestamento sono:

• Storno di costi e ricavi che vengono rinviati all’ex. successivo: rimanenze di FPFS, rimanenze contabili (risconti).
• Integrazione che consistono in variazioni di valori originari attivi (scritture di rivalutazione ratei, fatture da em. o ric., accantonamenti contabili a TFR, a F. di rischi/oneri) o che determinano la svalutazione.
• Rettifica di costi e ricavi: quota da assegnare all’ex. di un costo pluriennale (scritture di amm.to).

Il bilancio

Il bilancio è un documento di sintesi, redatto dagli amministratori, dal quale si evince il risultato di gestione della società. La finalità della redazione è quella di informare sia l’interno (shareholders) che l’esterno (stakeholders).

NB. La fonte normativa è il Codice Civile, dagli artt. 2423, ss., dai quali si evincono schemi rigidi. Il CC viene affiancato dai principi contabili, che vengono individuati dall’OIC (organismo italiano di contabilità). Essi hanno il ruolo di codificare le migliori prassi operative per fornire principi tecnici nella redazione, in cooperazione con i principi normativi nel CC, che ha la finalità di enunciarli, ma non di renderli applicativi. Supporto all’attività legislativa (non sono norme).

Principi normativi e clausola generale del bilancio

• Chiarezza: formale (comprensibilità – schemi rigidi e analitici + descrizioni) o sostanziale (attendibilità, credibilità, razionalità, imparzialità).
• Veridicità: verità soggettiva e discrezionale, derivata da processi valutativi (deriva dalla correttezza) → verificabilità: corrispondenza delle voci di bilancio nelle scritture contabili.
• Correttezza: comportamento coerente con principi, regole, norme, atteggiamento consapevole del proprio ruolo.

Per chi: società di capitali.

NB. Le società di persone e le imprese individuali non devono seguire gli schemi rigidi, ma attenersi a criteri di valutazione ex. art 2426. Perché la distinzione? Perché nelle spa e nelle srl il capitale funge da garanzia per i terzi e sono necessarie tutele maggiori per garantirne l’integrità. Diversamente, nelle snc e nelle sas, è nell’interesse dei soci agire per evitare il depauperamento del capitale sociale, per non dover rispondere alle obbligazioni mediante il loro patrimonio personale.

Le forme

Forma ordinaria;

Forma abbreviata per piccole imprese (per due es. non supera due dei tre parametri)¹.

• Stato Patrimoniale (SP) semplificato: comprende solo lettere maiuscole e numeri romani per obbligo; le voci A e D dell’attivo possono essere inserite in CII; la voce E del passivo in D; vi è la possibilità di non utilizzare il criterio del costo ammortizzato per debiti e crediti e, infine, i titoli di credito possono essere valutati al costo d’acquisto (≠ fair value);
• Nota integrativa semplificata;
• Possibilità di esonero per la relazione sulla gestione se in nota integrativa sono presenti le informazioni sulle azioni proprie;
• No rendiconto finanziario.

Forma ridotta per micro-imprese²; oltre a quanto disposto per la forma abbreviata, non vengono redatte la nota integrativa (conti d’ordine in calce allo SP); e la relazione sulla gestione se tutte le informazioni sono contenute nello SP.

1. Tot att. 4mln400mila; Ricavi 8mln800mila; N. medio dip 50.

2. Tot att. 175mila; Ricavi 350mila; N. medio dip 5.

Principi redazionali

1. Going concern

Implica una prospettiva di regolare funzionamento dell’attività, mediante la quale raggiungere le proprie finalità rinnovandosi costantemente, nei processi e nelle componenti (ci si collega alla costanza valutativa ed ai piani futuri).

2. Competenza (non già di cassa) + realizzazione degli utili

È l’attribuzione dei riflessi economici in un dato esercizio per lo svolgimento del ciclo economico produttivo: si attribuiscono ricavi e costi in un esercizio se in esso è stata ceduta totalmente o parzialmente la loro utilità economica. Ciò avviene correlando i ricavi ai costi (matching principle).

Ricavi: termine del processo; scambio sostanziale (e non formale) avvenuto, indipendentemente dalla data dell’incasso.

Costi: associazione causa-effetto tra costi e ricavi; per ripartizione dell’utilità; imputazione a CE perché associati al tempo (avvengono nell’es.), indipendentemente dalla data del pagamento.

Il principio di realizzazione può essere inteso in senso restrittivo (storno di costi e ricavi) o in senso estensivo (integrazione di costi e ricavi). Tale principio è propedeutico a quello di competenza ed influenzato da quello di prudenza.

3. Prudenza

Amministrativa (sana e corretta gestione e onesta condotta) ed estimativa (valutazioni – adozione delle necessarie cautele che devono guidare il redattore di bilancio).

Utili solo se realizzati; perdite e rischi anche se probabili e anche se conosciuti dopo la stesura del bilancio e prima della sua approvazione.

4. Prevalenza della sostanza (o funzione economica)

Se c’è un disallineamento tra forma giuridica e sostanza economica, ai fini della rappresentazione veritiera e corretta, prevale la sostanza – esempio del contratto di leasing finanziario, che dal punto di vista normativo è un finanziamento, ma che viene contabilizzato come un contratto di locazione.

5. Valutazione separata di elementi eterogenei

Valutazione separata di elementi eterogenei da cui deriva il divieto di compensazione tra partite (che si ricollega al principio di chiarezza).

6. Costanza dei criteri di valutazione

Comparabilità dell’informazione; viene garantita se modificati grazie alla nota integrativa – Trasparenza nel processo valutativo. Solo per casi eccezionali che possano danneggiare la clausola generale i criteri devono essere modificati (non è una facoltà, ma un obbligo).

7. Principio della neutralità dell’informazione

Informazioni non influenzati da aspettative specifiche, distorsioni preconcette e politiche di bilancio e prescinde da specifici interessi degli stakeholders, i quali devono essere tutti tutelati.

Criteri di valutazione

B.I Immobilizzazioni immateriali

Alla prima iscrizione: costo storico: di acquisto (prezzo dovuto al fornitore rilevato in fattura o da contratto – al netto dell’IVA – in aggiunta a spese accessorie sostenute per l’utilizzo del bene – parcelle notarili, spese di trasporto, imposte di registro…); di produzione (costi direttamente imputabili e costi indiretti – anche oneri finanziari, la cui quota può ragionevolmente essere imputabile nel periodo di fabbricazione fino al momento in cui il bene può essere utilizzato).

NB. Per l’avviamento, iscrizione a cash generating unit (unità generatrice di cassa).

Successivamente: test of impairment in relazione all’elevato rischio correlato all’intangibilità; avviene svalutazione se vi è una perdita di presumibile realizzo: valore contabile > valore di presumibile realizzo. In particolare:

• Per gli oneri pluriennali → valore d’uso (≠ trasferibilità e, quindi, fair value); il valore non può essere ripristinato.
• Per i beni immateriali → valore d’uso o fair value; possibilità di ripristino nei limiti del valore netto contabile che il bene avrebbe avuto senza la perdita all’ultimo esercizio (quota amm.to x n).
• Per avviamento → valore d’uso o fair value; no ripristino.

B.II Immobilizzazioni materiali

Alla prima iscrizione: costo storico: di acquisto (con costi accessori, anche successivi) nei limiti del valore recuperabile del bene ↑; di produzione ↑ dato dai costi diretti e, possibili, costi indiretti (pur sempre sulla base di discrezionalità) dall’inizio della fabbricazione al suo termine, ovvero quando il bene è oggettivamente utilizzabile, anche se ostacoli di varia natura ne facciano differire il concreto utilizzo; non rientrano tra i costi indiretti le spese generali, imputabili all’esercizio a prescindere dalla realizzazione del prodotto, né costi straordinari (incendi, scioperi…).

Alla prima iscrizione: valore di mercato presumibile in caso di donazione relativo alla data in cui essa avviene, con l’aggiunta di costi accessori.

Alla prima iscrizione: in caso di permuta:

• La cui operazione è data dalla compravendita alla pari, bisognerà confrontare il valore di mercato con il prezzo di vendita, ovvero con il bene scambiato; potrebbero realizzarsi un utile (plusvalenza) e una perdita (minusvalenza).
• È possibile prevedere anche un conguaglio in denaro e dal confronto dei valori individuare plusvalenza/minusvalenza.
• Se, invece, la permuta consiste nel dotarsi di un bene dalla funzionalità simile, bisognerà iscrivere il bene ottenuto al valore del bene ceduto.

Alla prima iscrizione in caso di conferimenti in natura: minor valore tra quello risultato da relazione giurata e quello risultato dal controllo degli amm. su base dei valori d’uso o del fair value.

Successivamente: svalutazioni ↑ (valore contabile > valore realizzabile – fair value e valore d’uso/unità generatrice flussi di cassa); possibile ripristino se vengono meno le ragioni della svalutazione, entro i limiti del valore che l’attività avrebbe avuto ove la rettifica non avesse mai avuto luogo.

B.III Immobilizzazioni finanziarie

Alla prima iscrizione si fa riferimento al costo di acquisto (onere + spese accessorie) ovvero al metodo del patrimonio netto (solo per imprese controllate e collegate -bilancio consolidato). Nel secondo caso, la partecipazione costituisce una quota del patrimonio netto; quindi, il valore della prima varierà in base al risultato economico di esercizio (è più veritiero e corretto). In generale, si segue i principio di recuperabilità del costo: il valore viene determinato in base ai benefici futuri; quindi il costo non può essere mantenuto se la partecipazione risulta durevolmente di valore inferiore al costo.

Costo storico

Successivamente: svalutazioni a causa di operazioni straordinarie sul capitale sociale della partecipata ovvero in presenza di eventuali perdite durevoli di valore (principio di recuperabilità del costo): al termine di ogni esercizio il valore residuo deve essere confrontato con il valore recuperabile, determinato in base ai benefici futuri. Se quindi vi sono squilibri economici o finanziari (il listino ribassato in un tempo prolungato; perdita di esercizio...) avviene la svalutazione. Lo stesso vale in caso opposto: rivalutazioni per aumento di capitale sociale (oneroso, conversione obbligazioni, esercizio diritto d’opzione). Diversamente, se il valore incrementa allora il plusvalore sarà inserito in riserva.

Metodo patrimonio netto

Alla prima iscrizione il costo d’acquisto può essere:

• > valore della quota di patr.; l’eccedenza è data dal valore dell’avviamento o dalla presenza di maggiori valori dell’attivo dello SP.
• < valore della quota di patr.; per un buon affare; la partecipazione viene iscritta al suo valore reale nel patr. netto, che viene rettificato dalla voce A.VI. Altre riserve (Riserva per plusvalori di part. acquisite).
• = valore della quota di patr.

Successivamente: si utilizza il bilancio approvato dalla partecipata ovvero ad un bilancio intermedio per far riferimento al risultato d’es. Se vi è una perdita tale da far diventare negativo il valore, la partecipazione si azzera. Se invece aumenta, la differenza andrà in riserva.

C.I Rimanenze di magazzino

Vanno iscritte al minor valore tra il costo storico ↑ (acquisto – merci – o produzione – semilavorati e prodotti finiti) ed il valore di realizzazione desumibile dall’andamento di mercato. Per quest’ultimo si fa riferimento a:

• Prezzo di vendita di merci, prodotti finiti e semilavorati di produzione, al netto dei costi di completamento e dei costi diretti di vendita;
• Costo di sostituzione per materie prime, sussidiarie e semilavorati di acquisto; esso misura il costo al quale un bene può essere riacquistato o riprodotto.

Vi è la possibilità di ripristino.

Crediti

Criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del tempo e del valore di presumibile realizzo. Consiste nell’allineare il valore iniziale (comprensivo di costi di transizione, commissioni …) del credito al valore di rimborso a scadenza per mezzo dell’amm.to della differenza (valore nominale = netto di costi) tra i due valori. I costi saranno ammortizzati lungo l’intera durata del credito.

Inoltre, per i cred. >12m → attualizzazione secondo un tasso di interesse qualora ci siano significativi scostamenti tra tasso effettivo di mercato e tasso nominale. Alla chiusura dell’es.: valore dei crediti valutati al costo ammortizzato è pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri scontati al tasso di interesse effettivo.

Si tratta di una configurazione applicativa del criterio del costo storico, il quale deve essere applicato se i costi aggiuntivi sono inesistenti o irrilevanti (e quindi non modifichino il valore di realizzo), se non sussistano rilevanti dilazioni di pagamento e se i crediti < 12m: saranno iscritti al valore nominale.

Quindi, tre possibilità: valore nominale, amm.to senza attualizzazione, amm.to + attualizzazione.

In ogni caso, successivamente: possibili svalutazioni da presumibile realizzo eseguita la verifica di esigibilità, in relazione a potenziali perdite da rilevare nell’esercizio in cui ragionevolmente vengono previste.

Debiti

Debiti (vai sotto, pg.17)

NB. L