L’accertamento tributario e il contraddittorio endoprocedimentale

Università degli studi di Salerno

Dipartimento di Scienze Economiche e Statistiche

Corso di Laurea Magistrale in Economia

Tesi in Diritto tributario d’impresa e processuale

L’accertamento tributario e il contraddittorio endoprocedimentale

Relatore: Ch.ma Prof.ssa Menita Giusy De Flora

Candidato: Chiara Pagano

Matr. 0222201190

Anno accademico 2023/2024

Indice

Introduzione ............................................................................................................. 5

Capitolo 1 – L’accertamento tributario

1.1. La natura vincolata dell’attività di accertamento ........................................ 7

1.2. L’attività istruttoria e i poteri dell’amministrazione finanziaria ................. 9

1.3. L’avviso di accertamento: definizione e contenuto .................................. 17

1.3.1. La motivazione ............................................................................... 19

1.3.2. I termini di decadenza .................................................................... 22

1.3.3. La notificazione .............................................................................. 23

1.3.4. I vizi dell’atto di accertamento ....................................................... 25

1.4. Alcuni metodi di accertamento ................................................................. 27

1.4.1. L’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche ............ 29

1.4.2. L’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche ............ 30

1.4.3. L’accertamento dei redditi d’impresa: l’accertamento analitico-contabile ........................................................................................ 32

1.4.3.1. L’accertamento analitico-induttivo ................................ 33

1.4.3.2. L’accertamento induttivo extra-contabile ...................... 34

1.4.4. I nuovi indici sintetici di affidabilità fiscale ................................. 35

1.5. L’accertamento parziale e integrativo ....................................................... 37

1.6. L’accertamento con adesione .................................................................... 39

1.7. L’accertamento d’ufficio .......................................................................... 42

Capitolo 2 – La partecipazione del contribuente all’accertamento tributario: il contraddittorio endoprocedimentale

2.1. Le modalità di partecipazione del contribuente ........................................ 44

2.2. La partecipazione in chiave difensiva: il contraddittorio preventivo ........ 47

2.3. La valenza del contraddittorio in ambito europeo..................................... 50

2.3.1. Le sentenze della Corte di Giustizia Europea ................................ 52

2.4. Il contraddittorio in ambito nazionale: la giurisprudenza altalenante della Corte di Cassazione ................................................................................... 54

Capitolo 3 – Il contraddittorio nelle norme interne: l’evoluzione normativa verso il riconoscimento di un principio generale tributarie

3.1. Alcune ipotesi di contraddittorio previste dal legislatore prima della riforma ....................................................................................................... 60

3.1.1. L’art. 12 comma 7 dello Statuto dei diritti del contribuente ......... 60

3.1.2. Controlli automatizzati e formali .................................................. 63

3.1.3. Accertamento sintetico .................................................................. 65

3.1.4. Accertamenti antiabuso ................................................................. 68

3.1.5. Accertamenti finanziari ................................................................. 69

3.2. L’obbligo di invito al contraddittorio introdotto dal Decreto crescita ...... 71

3.3. Il nuovo art. 6-bis dello Statuto: una svolta di portata storica .................. 74

Conclusioni ............................................................................................................ 80

Bibliografia ............................................................................................................. 86

Introduzione

Il presente elaborato si pone l'obiettivo di analizzare il percorso normativo e giurisprudenziale che ha condotto alla recente valorizzazione legislativa dell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale nell’ordinamento tributario italiano.

Per contraddittorio endoprocedimentale si intende l’istituto che permette al contribuente, nelle verifiche o a seguito di controlli dell’Agenzia delle Entrate, di partecipare concretamente all’attività di accertamento. Il contribuente, dunque, è messo in grado di poter instaurare un dialogo con l’ente impositore nella fase che precede l’emissione dell’atto impositivo vero e proprio. Avuta contezza della fattispecie rilevata nonché delle contestazioni mosse dall’Amministrazione, il diretto interessato può quindi predisporre un’adeguata difesa, che sarà oggetto di scrutinio da parte dell’Ufficio amministrativo il quale, effettuate le dovute valutazioni, avrà l’obbligo di motivare l’atto impositivo successivamente emesso, laddove non intende accogliere le osservazioni rassegnate dal contribuente.

L’istituto, dunque, se previsto in via generalizzata, rappresenterebbe un valido strumento di difesa per il contribuente.

Tuttavia, il legislatore, prima dei recenti interventi normativi, non ha mai introdotto nell’ordinamento tributario norme di carattere generale sulla partecipazione che sancissero il diritto del contribuente al contraddittorio, prevedendo solo specifiche forme per tale partecipazione. Ciò ha nel tempo reso maggiormente frammentario l’utilizzo del contraddittorio preventivo, rendendo vani, talvolta, anche taluni approdi giurisprudenziali volti a favorire l’emersione dell’essenzialità di tale strumento.

Tale contesto normativo ha inevitabilmente influenzato la giurisprudenza in materia, comportando la proliferazione di orientamenti di segno opposto, l’uno favorevole all’introduzione di un contraddittorio preventivo generalizzato, l’altro contrario, tali da imporre un intervento risolutorio da parte del Legislatore.

La Corte costituzionale, in una recente sentenza 1, ha ribadito che la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale, e ha invitato il legislatore ad intervenire tempestivamente, al fine di colmare la lacuna ordinamentale. Emerge infatti, dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, la frammentarietà delle norme che disciplinano l’istituto in esame e la connessa difficoltà di assumere una di esse a modello generale.

1 Corte Cost., 21/03/2023, n. 47 5

Il monito della Corte costituzionale è giunto in un momento storico caratterizzato da un costante fervore riformista.

In proposito, il D.lgs. n. 219/2023, attuativo della recente legge delega n. 111/2023 in materia di riforma fiscale, novellando lo Statuto dei diritti del contribuente, vi ha introdotto l’articolo 6-bis secondo il quale, in sintesi, gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.

Questa disposizione, superando il disordinato sovrapporsi di interventi legislativi e decisioni giurisprudenziali che generavano numerose incertezze, sembra finalmente aver introdotto una disciplina generale, equilibrata e completa del principio del contraddittorio endoprocedimentale.

Pertanto, attraverso un’analisi approfondita della giurisprudenza nazionale ed europea, nonché dell’evoluzione normativa in materia di contraddittorio in ambito nazionale, si intende comprendere il contesto che ha portato alla recente valorizzazione legislativa di tale istituto.

Alla luce delle considerazioni sopra esposte, l’elaborato è strutturato in tre capitoli. In particolare, nel primo capitolo vengono delineati i principali aspetti del procedimento di accertamento tributario. Il secondo capitolo, attraverso l’analisi della giurisprudenza europea e nazionale in tema di contraddittorio endoprocedimentale, esamina il ruolo essenziale della partecipazione difensiva del contribuente nell’accertamento tributario. Nel terzo capitolo viene analizzata l’evoluzione normativa in materia di contraddittorio in ambito nazionale, con particolare riguardo alla recente innovazione legislativa introdotta dalla riforma fiscale. 6

Capitolo 1 – L’accertamento tributario

1.1. La natura vincolata dell’attività di accertamento

Il sistema tributario italiano si basa essenzialmente sull’adempimento spontaneo del contribuente. L’intervento eventuale e successivo dell’Amministrazione finanziaria assume, così, la funzione di contestazione, con la conseguenza che l’onere della prova 2 di tale contestazione viene a gravare sul soggetto pubblico.

Attraverso l’attività di accertamento, dunque, l’Amministrazione finanziaria verifica il corretto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti e, nel caso in cui riscontri delle violazioni, emana un provvedimento denominato “avviso di accertamento” mediante il quale l’ufficio formalizza la pretesa tributaria per il periodo d’imposta accertato.

L’avviso di accertamento non è un atto discrezionale, bensì è espressione di una funzione vincolata 3. Muovendo, infatti, dalla riserva di cui all’art. 23 Cost. l’attività di accertamento non può che essere considerata un’attività di natura vincolata in ragione della pubblica funzione di cui è titolare, volta al perseguimento dell’interesse generale alla riscossione dei tributi.

È la legge che stabilisce presupposti di fatto ed effetti giuridici dell’obbligazione tributaria sottraendone la disponibilità all’Amministrazione finanziaria la quale non può disporre né del potere impositivo né del diritto di credito ed a cui compete un ruolo di mera esecutrice del dettato legislativo. Ciò si verifica nell’attività di accertamento in senso stretto ossia quell’attività decisoria demandata all’Amministrazione finanziaria in ordine all’emissione o meno dell’avviso di accertamento, pertanto, al verificarsi di determinati presupposti, l’ufficio è obbligato ad emanarlo.

L’attività vincolata esclude ogni profilo di discrezionalità amministrativa intendendosi per essa la possibilità di operare valutazioni finalizzate alla scelta tra i molteplici interessi coinvolti. L’ente impositore, infatti, nell’esercizio della propria funzione pubblica non è titolare in modo esclusivo dell’interesse della riscossione che, al contrario, rappresenta un interesse generale appartenente altresì al contribuente 4.

Tuttavia, già da tempo è stato osservato come, nell’ambito dell’attività di accertamento, l’amministrazione sia chiamata ad effettuare delle scelte che sono insindacabili da parte del giudice tributario e che sono da ascrivere all’ambito della discrezionalità tecnica. Si tratta di scelte che vengono effettuate in ordine ai poteri istruttori da esercitare nei confronti del contribuente tra quelli previsti dalla legge e in ordine alla “intensità” dell’esercizio di tali poteri (ad esempio quanto estendere l’oggetto del controllo, di quanti e quali documenti richiedere l’esibizione, per quanto tempo protrarre l’accesso, 5 ecc.).

Benché, come si è detto, l’attività dell’amministrazione finanziaria sia una funzione tendenzialmente vincolata, può essere senza dubbio descritta secondo il modello del procedimento amministrativo in quanto, nelle sue diverse fasi, è finalizzata all’emanazione di un provvedimento amministrativo. Tuttavia, il procedimento tributario non ha una struttura predefinita. Innanzitutto, può variare a seconda del tributo al quale si riferisce. Inoltre, anche nell’ambito dello stesso tributo, il procedimento di imposizione è a schema variabile e, questo, non solo in riferimento al fatto che l’avviso di accertamento può anche non essere emanato nel caso in cui il contribuente abbia assolto correttamente agli obblighi tributari.

Ulteriori aspetti di variabilità si individuano nella fase istruttoria, in quanto l’ufficio può esercitare uno o più dei diversi poteri istruttori previsti dalla legge ponendo, di conseguenza, in essere atti e attività secondo uno schema non unitario. Inoltre va sottolineato il fatto che, nel tempo, la funzione impositiva ha assunto una sempre maggiore articolazione a seguito della previsione nell’ordinamento di istituti che, attraverso la partecipazione del contribuente, sono volti a definire l’obbligazione tributaria dopo l’emanazione dell’avviso di accertamento (si pensi ad esempio all’accertamento con adesione) ovvero a definire l’obbligazione tributaria prima di porre in essere l’attività di controllo (si pensi agli interpelli disciplinati dall’art. 11 dello Stato dei diritti del contribuente).

Nonostante ciò, considerando lo schema attuativo del procedimento di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, è possibile ravvisare uno schema 6 costante articolato nelle tipiche fasi di seguito descritte.

La fase dell’iniziativa o propulsiva del procedimento è la fase in cui vengono programmate le attività di controllo che gli uffici devono svolgere nel corso dell’anno e vengono selezionati i soggetti da sottoporre a controllo sulla base di criteri che annualmente vengono definiti a livello ministeriale. A tal proposito si precisa che il potere di iniziativa deve ritenersi attribuito anche a soggetti diversi dall’Amministrazione finanziaria, di fatto l’attività di controllo può essere effettuata anche dalla Guardia di Finanza.

2 DEOTTO, D., Manuale accertamento e riscossione, Il Sole 24 Ore, 2021, p. 3

3 TESAURO, F., Istituzioni di diritto tributario Vol. I – Parte generale, Utet, 2020, p. 166

4 VANZ, G., I principi della proporzionalità e della ragionevolezza nelle attività conoscitive e di controllo dell’amministrazione finanziaria, in Diritto e pratica tributaria, 5/2017, pp. 1914-1915 7

5 SALVINI, L., Procedimento amministrativo (Dir. Trib.), Dizionario di diritto pubblico, Giuffrè Editore, vol. V, 2006, p. 13

6 FANTOZZI, A., Il diritto tributario, Utet, 2003, p.538 8

La fase istruttoria è quella fase in cui vengono raccolti e valutati tutti gli elementi probatori rilevanti ai fini dell’esercizio della funzione impositiva, cioè dell’emissione di un eventuale atto di imposizione.

Alla fase istruttoria segue la fase decisoria in cui l’ufficio determina il contenuto dell’atto di imposizione e provvede alla formazione ed emanazione dello stesso. Il provvedimento finale può essere emesso solo dall’ufficio impositore, anche nel caso in cui le indagini siano state eseguite dalla Guardia di Finanza. Tale atto, a conclusione di questa fase, sarà perfetto ma non ancora efficace.

Infine, nella fase integrativa dell’efficacia l’atto viene portato a conoscenza del contribuente attraverso il procedimento di notifica. L’atto sarà efficace e produrrà i suoi effetti dalla data dell’avvenuta notificazione al contribuente (efficacia ex nunc).

1.2. L’attività istruttoria e i poteri dell’amministrazione finanziaria

Con il termine istruttoria tributaria si identificano quella serie di atti e operazioni posti in essere dall’Amministrazione finanziaria al fine di verificare il corretto adempimento degli obblighi tributari posti a carico dei contribuenti 7. L’attività istruttoria è, pertanto, finalizzata alla raccolta di elementi, dati e notizie rilevanti per l’eventuale successiva azione di rettifica, di accertamento o di liquidazione dell’imposta o della maggiore imposta dovuta.

A tal fine l’Agenzia delle Entrate può effettuare diversi tipi di controllo:

• Il controllo automatizzato delle dichiarazioni, disciplinato dagli articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972;
• Il controllo formale, disciplinato dall’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973;
• Il controllo sostanziale, disciplinato dall’art. 32 D.P.R. n. 600/1973 rubricato i “Poteri degli uffici”, e dal successivo art. 33 rubricato “Accessi, ispezioni e verifiche.

Di seguito vengono trattati i lineamenti generali dell’attività istruttoria riconducibile essenzialmente al controllo sostanziale. Tale tipologia di controllo richiede la necessaria previa acquisizione di informazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria, la quale può svolgere un’attività istruttoria interna svolta esclusivamente in ufficio (c.d. “controlli a tavolino), oppure può effettuare controlli nel luogo dove il contribuente svolge l’attività (c.d. attività istruttoria esterna).

Le attribuzioni e i poteri degli uffici dell’Agenzia delle Entrate sono stati previsti all’interno di due decreti del Pre