Diritto tributario

I principi fondamentali del diritto tributario

I principi del diritto tributario sono quei principi che, esprimendo i valori fondamentali della materia fiscale, determinano i caratteri strutturali del sistema. I principi generali assumono una doppia valenza: da un lato, svolgono una fondamentale funzione interpretativa potendosi, attraverso essi, precisare, estendere o restringere il significato degli enunciati in cui le regole si sostanziano; dall'altro, da essi derivano vincoli per la subordinata attività normativa ed amministrativa.

I principi costituzionali

Il principio di riserva di legge in materia tributaria è contenuto nell'art. 23 Cost., secondo cui nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. La riserva di legge si ricollega alla nascita, in età moderna, delle c.d. monarchie parlamentari e quindi al riconoscimento, accanto alla Corona, di un ulteriore centro di potere costituito dal Parlamento, con funzioni legislative. Si afferma così il concetto di diritto all'auto-imposizione ("no taxation without representation"), sancendo l'indefettibile legame tra prelievo tributario e rappresentazione politica.

La radice storico-giuridica della riserva di legge esprime una forte dimensione di garanzia, di tutela del singolo nei confronti del potere esecutivo, in una fondamentale prospettiva, di stampo liberale, di presidio rispetto all'ingerenza statale. Gli ambiti più importanti di affermazione della riserva di legge sono: la tutela della libertà individuale e la tutela dell'integrità patrimoniale. Si tratta di valori fondamentali, che racchiudono il fulcro della libertà e dignità umana, ed è da valorizzare il fatto che la garanzia del patrimonio e della proprietà del singolo sia posta allo stesso livello della protezione della libertà personale.

Il sistema costituzionale ha connotato il fenomeno tributario non solo in negativo, ossia come esigenza di preservare la sfera giuridica del singolo dall'ingerenza statale, ma anche in positivo, quale strumento attraverso cui perseguire finalità di solidarietà ed uguaglianza sostanziale. La ratio cui attualmente risponde il principio di riserva di legge è quella di rafforzare il principio di legalità, in relazione a valori ed interessi fondamentali, del singolo e della collettività.

La riserva di legge è quindi idonea a:

• Configurare la subalternità del potere esecutivo rispetto a quello legislativo
• Consentire una maggiore ponderazione della scelta politica che solo il procedimento legislativo può garantire
• Assicurare trasparenza di fronte all'opinione pubblica
• Determinare il controllo di legittimità dell'atto normativo da parte della corte costituzionale

In relazione all'ambito oggettivo della riserva di legge, l'art. 23 Cost. contiene il concetto di prestazione patrimoniale imposta. È possibile considerare il rapporto tra prestazione patrimoniale imposta e tributo in termini di insieme-sottoinsieme, nel senso che il tributo rientra nel concetto di prestazione imposta, che però risulta più ampio, ricomprendendo anche altri istituti.

La prestazione patrimoniale imposta presenta 2 elementi:

• Coattività: l'obbligo è previsto da un atto autoritativo, adottato senza il concorso della volontà del destinatario. La coattività è valutata in relazione alla regolamentazione normativa della prestazione, che deve essere tale da fissare in modo del tutto autoritativo il contenuto del rapporto e quindi della prestazione stessa.
• Decurtazione patrimoniale: attitudine, da parte della disciplina normativa, a produrre un'ablazione del patrimonio del privato. La prestazione imposta deve quindi tradursi in un impoverimento patrimoniale del singolo.

Già da questo emerge in modo molto chiaro il perimetro assai più ampio del concetto di prestazione imposta rispetto a quello di tributo.

Il tributo si caratterizza per una coattività che mai può comprendere prestazioni di tipo sinallagmatico o corrispettivo, non potendosi configurare un assetto negoziale nel rapporto soggetto passivo-ente creditore. Inoltre, nel tributo, la decurtazione patrimoniale è sempre assoluta e di carattere definitivo, essendo questo l'effetto e lo scopo della disciplina normativa. Il tributo ha poi una specifica dimensione funzionale e connotazione causale, essendo volto al finanziamento delle spese pubbliche e prelevato in ragione della forza economica del singolo.

La riserva di legge ex art. 23 Cost. ha carattere relativo: è possibile che, entro determinati limiti e posta la fondamentale base legislativa, la materia sia disciplinata anche da fonti secondarie. Resta fermo che la legge deve individuare i criteri di riparto e quindi di concorso dei singoli alle spese pubbliche, attraverso le norme sostanziali cioè quelle norme che disciplinano presupposto, soggetti attivi e passivi, base imponibile ed aliquota.

Posta la base legislativa, si ritiene che le fonti secondarie possano intervenire a regolare la disciplina sostanziale ma esclusivamente se:

• Si tratta di definire l'aspetto quantitativo del prelievo attraverso la determinazione di base imponibile ed aliquota
• La legge prevede la fissazione di criteri o di limiti in modo da orientare e delimitare adeguatamente la potestà normativa secondaria

Per quanto attiene le norme formali-procedimentali, la soluzione teorica condivisa è nel senso di considerarle tendenzialmente al di fuori del perimetro della riserva di legge, potendo quindi trovare la propria fonte in atti non legislativi. Va però fatta una precisazione: perché vi possono essere norme procedimentali in grado di incidere sull’an e sul quantum del prelievo fiscale e che, quindi, in virtù del carattere para-sostanziale devono essere contenute in fonti aventi forza di legge; vi sono norme procedimentali che, disciplinando i poteri dell’amministrazione finanziaria, dispongono limitazioni alle sfere di libertà individuale dei singoli di rilievo costituzionale. Di conseguenza, tali norme non possono che essere contenute nella legge.

Ai sensi dell’art. 23 Cost., si ritiene che il termine legge indichi sia la legge in senso formale, sia gli atti aventi forza di legge; da ciò, deriva che la base legislativa in cui si sostanzia la riserva di legge in materia tributaria può essere costituita da:

• Legge parlamentare
• Decreto legislativo
• Decreto legge
• Legge regionale

Proprio in materia fiscale, si ha un’ampia diffusione di decreti legge o delegati. Le fonti normative secondarie sono rappresentate dai regolamenti che, nell’ordinamento italiano, possono essere statali oppure regionali e locali. La natura secondaria della fonte determina un limitato, ma comunque importante, spazio di operatività dei regolamenti in materia tributaria, vista la riserva relativa di legge di cui all’art. 23 Cost.

La disciplina sostanziale del tributo deve essere necessariamente posta dalla legge, potendo essere integrata dai regolamenti, ma solo per quanto attiene alla determinazione del quantum del prelievo, entro criteri e limiti fissati ex lege. La disciplina procedimentale può invece essere oggetto di norme regolamentari, salvo quando si tratti di disposizioni che hanno un indiretto effetto sostanziale.

In relazione ai regolamenti statali, la L.400/1988 individua 6 tipologie di regolamenti:

• Esecutivi
• Attuativi
• Integrativi
• Autonomi o indipendenti
• Organizzativi
• Delegati

Alla base di tutto questo, è fondamentale compiere una distinzione tra potestà normativa dello stato e potestà di imposizione, con quest’ultima intendendosi il potere di dare attuazione al singolo rapporto tributario, mediante l’attività di controllo, accertamento e riscossione compiuta dallo stato quale ente creditore. Solo la potestà normativa è in grado di produrre norme giuridiche con cui disciplinare la materia fiscale; la potestà di imposizione si risolve invece in un’attività attuativa di tipo amministrativo, esplicata con atti anche provvedimentali, riconducibile all’interno di quello che si definisce il procedimento amministrativo tributario.

Anche in materia tributaria sono tuttavia presenti i c.d. atti amministrativi generali che si riferiscono ad una pluralità di soggetti passivi, risultando talora difficilmente distinguibili dai regolamenti.

Il principio di capacità contributiva è sancito dall’art. 53 Cost., secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

La norma si presta ad essere esaminata da diversi punti di vista, esprimendo una ratio complessa ed una pluralità di profili di rilevanza giuridica. In primis, il principio individua il necessario collegamento tra prelievo tributario e finanziamento delle spese pubbliche, esplicitando la fondamentale funzione svolta dai tributi: garantire le risorse per lo svolgimento delle attività dello stato e degli altri enti territoriali. La situazione giuridica del concorso del singolo è delineata in termini di doverosità. L’interesse generale dello stato alla percezione dei tributi è considerato un valore fondamentale per la collettività, definito interesse fiscale dalla giurisprudenza costituzionale.

In secondo luogo, il principio fissa il criterio in base al quale le spese pubbliche devono essere ripartite tra i singoli; il carico fiscale deve infatti essere determinato in ragione della capacità contributiva di ognuno. La capacità contributiva è assunta dalla norma costituzionale quale causa giustificatrice del prelievo tributario, nonché regola di determinazione dell’an e del quantum di quest’ultimo. Nel senso che l’imposizione tributaria si giustifica solo se il consociato manifesta una propria capacità contributiva, la presenza della quale è sufficiente per legittimare il concorso individuale alle spese pubbliche.

Si ritiene oggi che la capacità contributiva rappresenti la causa giustificatrice di tutti i tributi, volti a coprire spese pubbliche c.d. indivisibili e non; piuttosto, nell’individuazione dell’an e del quantum del prelievo realizzato dalla tassa, il criterio di riparto espresso dal beneficio dovrebbe essere integrato da quello di capacità contributiva, realizzandosi allora una integrazione a livello di causa giustificatrice del tributo. In tal modo, si potrebbe determinare una coerenza tra carico tributario imposto al singolo e forza economica dallo stesso manifestata.

Il principio di capacità contributiva esprime una componente solidaristica le cui fondamenta sono da individuarsi nell’art. 2 Cost. L’attuazione dell’obbligo tributario risulta essere adempimento di doveri inderogabili di solidarietà economica e sociale, essendo strutturato per comportare un maggior sacrificio economico in capo a coloro che manifestano maggiore forza economica.

Con specifico riferimento alle attività e prestazioni riconducibili al concetto di welfare state, l’accoglimento di un simile criterio di reparto consente l’erogazione dei servizi parametrica agli effettivi bisogni dei singoli, indipendentemente da una logica di stretto beneficio e, quindi, di pura sostenibilità individuale della spesa medesima. Il principio di capacità contributiva assolve ad una fondamentale esigenza di tutela del singolo consociato nel rapporto con lo stato, delineando un forte vincolo per il legislatore tributario.

La capacità contributiva evidenzia i tratti essenziali e costitutivi di quel contratto sociale, in virtù del quale lo stato può, autoritativamente, incidere sull’integrità patrimoniale del singolo. Questo rappresenta un valore di assoluta preminenza ordinamentale. Mediante il principio di riserva di legge, la Costituzione individua un vincolo di tipo formale: solo con la legge può essere intaccata l’integrità patrimoniale del singolo e possono essere assunte scelte in grado di impattare su interessi collettivi di fondamentale rilievo costituzionale. Mediante il principio di capacità contributiva, la Costituzione pone un vincolo di tipo sostanziale: il prelievo tributario è legittimo esclusivamente se il soggetto manifesta una forza economica e solo entro limiti quantitativi espressi dalla forza economia stessa, che deve altresì rappresentare il parametro dell’imposizione.

Un’ultima dimensione del principio di capacità contributiva è quella che possiamo definire di tipo relazionale. La componente relazionale esprime un limite di carattere relativo. Il principio contenuto in Costituzione vincola il legislatore in 2 direzioni:

• A. Per un verso, a non assoggettare a tassazione il singolo a prescindere dalla sua capacità contributiva (c.d. limite assoluto)
• B. Per altro verso, ad assoggettare ad imposizione, nella medesima misura, tutti coloro che manifestano la medesima capacità contributiva (c.d. limite relativo)

In questa seconda dimensione, il principio di capacità contributiva impone un’uguaglianza nel prelievo fiscale: in presenza di una medesima capacità contributiva, vi deve essere uguale imposizione. Per questo, si ritiene che il principio di capacità contributiva sia il riflesso, in ambito tributario, del principio di uguaglianza di cui all’art. 3, 1° comma Cost.

Il concorso alle spese pubbliche è disegnato costituzionalmente come un limite per il legislatore e come un dovere per il singolo, ed è soggettivamente riferito a tutti. L’ambito soggettivo appare estremamente ampio, quasi senza limiti, non trovandosi nella norma alcun riferimento, per esempio, alla cittadinanza o alla residenza in Italia del soggetto.

Il che si giustifica considerando che la capacità contributiva può essere espressa in vari modi, potendo connotare presupposti impositivi tra loro estremamente differenti. Non può esistere dunque un criterio di collegamento soggettivo-territoriale valido per tutti i tributi e per tutte le manifestazioni di capacità contributiva. In base all’art. 53 Cost., si ritiene che il tributo possa essere imposto a tutti coloro che manifestano una capacità contributiva idonea a configurare un collegamento rilevante con il territorio italiano e, quindi, con la comunità e l’ordinamento dello stato, tale da giustificare la situazione di concorso alle spese pubbliche.

I criteri di collegamento possono essere differenti, a maggior ragione se si considera la pluralità di indici di manifestazione della forza economica e quindi di tributi, ed il legislatore gode di discrezionalità nella relativa individuazione, ovviamente rispettando criteri di ragionevolezza e coerenza interna del tributo, ossia nel rapporto tra indice di collegamento e presupposto. Nelle imposte personali sul reddito, i criteri di collegamento sono rappresentati dalla residenza del soggetto passivo in Italia (criterio della residenza fiscale) e, per i soggetti non residenti, da quello della produzione del reddito in Italia (criterio della fonte).

Ci si deve chiedere se il legislatore fiscale incontri limiti, derivanti dal diritto internazionale, nel prevedere l’assoggettamento a tributo di soggetti residenti al di fuori del territorio statale. Si tratterebbe, in questo caso, di un limite esterno che, però, si ritiene non sussistere. La sovranità fiscale non incontra limitazioni territoriali, se non quella che deriva dai principi costituzionali (limite interno). In questa prospettiva, si ritiene che l’attuazione del tributo al di fuori dei confini nazionali debba necessariamente avvenire con la collaborazione delle amministrazioni finanziarie straniere, peraltro in molti casi oggetto di specifiche Convenzioni bilaterali o di discipline ad hoc dell’UE.

Il principio espresso dall’art. 53 Cost., esige la coincidenza tra il soggetto passivo del tributo, ossia il contribuente, e colui a cui è attribuibile il fatto-indice espressione di forza economica, perché solo così è possibile ripartire il carico impositivo tra i singoli in ragione della capacità contributiva dagli stessi realmente manifestata. Da questo deriva la necessità di valutare gli specifici criteri giuridici previsti dalla legge tributaria per poter riferire il presupposto al soggetto passivo, nel senso che gli stessi devono risultare idonei a marcare detto collegamento tra la situazione soggettiva passiva, cioè la debenza del tributo, e forza economica intesa in termini soggettivi.

A seconda dei diversi tributi, la riferibili soggettiva del presupposto può essere determinata in diversi modi, ma, in ogni caso, non può portare a spezzare detto nesso di collegamento, pena incostituzionalità del tributo medesimo. Il profilo soggettivo della capacità contributiva richiede poi di considerare che il tributo può essere legittimamente riferito a tutte quelle figure soggettive che risultano dotate della capacità giuridica di diritto comune: non solo alle persone fisiche, ma anche ad enti e società dotati di soggettività e personalità giuridica. La legge fiscale attribuisce lo status di soggetto passivo del tributo anche a soggetti diversi dal contribuente, soggetti, cioè, cui non è riferibile il presupposto del tributo, non avendo manifestato la specifica capacità contributiva.

Negli anni, la Consulta ha definito il concetto di capacità contributiva quale forza economica effettiva ed attuale. Il legislatore, nell’individuare il presupposto dei tributi, non può attribuire rilievo a fatti od atti che non abbiano una valenza economico-patrimoniale.