Diritto tributario

Differenza tra imposta e tassa

1 Ottobre 2021

Imposta: Il contributo richiesto non ha destinazione specifica e non è connesso a nessuna prestazione, è soltanto necessario per il funzionamento dello Stato.

Tassa: Pagamento per una prestazione che lo Stato ci rende.

Il principio cardine del diritto tributario è l’articolo 23 della Costituzione.

Articolo 23

Nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge. Per poter introdurre nel nostro ordinamento una norma tributaria è necessario farlo attraverso una legge ordinaria dello Stato o un atto ad esso equivalente (decreti legge e decreti legislativi), questo perché il diritto tributario incide sulla libertà dei soggetti, entra nella loro sfera personale e patrimoniale.

Legge ordinaria dello Stato: Legge il cui testo viene approvato dai due rami dal Parlamento in maniera identica.

L’articolo 23 viene definito come una riserva di legge relativa perché la legge ordinaria dello Stato o un atto ad esso equivalente devono soggetti necessariamente contenere alcuni elementi della norma tributaria: passivi d’imposta, presupposto d’imposta (chi è tenuto al pagamento), base imponibile (verificarsi di quale evento scatta l’obbligo di pagare) e come si calcola la base sulla quale applicare eventualmente l’aliquota. Gli elementi secondari della normativa possono anche essere disciplinati utilizzando una normativa di rango secondario.

Principio della capacità contributiva

2 Ottobre 2021

Art 53 comma 1: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva.

Art 53 comma 2: Il diritto tributario è improntato ai principi della progressività: la tassazione avviene in maniera proporzionale, assegnando un carico fiscale maggiore ai soggetti che manifestano una capacità contributiva maggiore.

• Sancisce la funzione solidaristica del concorso alle spese pubbliche. Il tributo è infatti un dovere di convivenza sociale e di cooperazione tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo sociale, al fine di dividere le spese comuni.
• Costituisce il fondamento costituzionale alla potestà impositiva (il diritto dello Stato ad esercitare la potestà impositiva, ovvero quello attraverso il quale lo Stato ci impone il pagamento delle imposte).
• Esprime una funzione garantista della capacità contributiva (il prelievo dev’essere commisurato cioè in base alla nostra capacità contributiva).

L’articolo è rivolto inoltre anche al contribuente per il seguente motivo:

• Principio della doverosità del concorso alla spesa pubblica: è un dovere del cittadino concorrere alla spesa pubblica per garantire il corretto funzionamento della macchina dello Stato.

Nel tempo intorno a questo principio sia la dottrina che la giurisprudenza hanno fatto delle riflessioni. In particolar modo, la Corte Costituzionale, attenendosi alla differenza tra prestazioni divisibili e indivisibili, ha ritenuto che il principio di capacità contributiva riguardi solo le imposte, in quanto relative a prestazioni di servizi indivisibili (poiché il loro prelievo non fornisce prestazioni indirizzate direttamente ai singoli, ma concorre all’erogazione di servizi rivolti alla totalità dei cittadini) che ciascuno di noi paga in base alla propria capacità contributiva; non si dovrebbe applicare questo principio alle tasse perché queste sono prestazioni divisibili per via del rapporto di correspettività tra il servizio prestato dallo Stato e la richiesta fatta dal legislatore.

Questo perché se il principio fosse applicato rigidamente anche alle tasse lo Stato non dovrebbe far pagare determinati servizi in maniera fissa ma li dovrebbe modulare in base alla nostra capacità contributiva, facendo così diventare la tassa incostituzionale.

Cosa si intende per capacità contributiva?

L’obbligazione tributaria è un’obbligazione monetaria, quindi deve esserci un collegamento con un fatto economico che esprime una forza economica ovvero: reddito, patrimonio, consumi, trasferimenti, produzione etc. Non ogni forma di capacità economica costituisce capacità contributiva, in quanto quest’ultima non comprende una fascia di esenzione definita “minimo vitale”, che non può essere oggetto di prelievo tributario poiché necessaria a soddisfare le esigenze primarie della comunità.

Quali fatti costituiscono indici di capacità contributiva?

Su questo la dottrina e la giurisprudenza sono divisi in una polemica. Ci sono due teorie che si dividono. Da una parte si sostiene che la capacità contributiva costituisce un limite assoluto e insuperabile alla tassazione, dall’altra si sostiene che la capacità contributiva costituisce un limite relativo alla tassazione.

In particolare, i sostenitori della teoria della capacità contributiva quale limite assoluto ritengono espressivi di capacità contributiva soltanto quei fatti o quelle situazioni che rivelano direttamente o indirettamente l’esistenza di una ricchezza in capo al contribuente (reddito, patrimonio, consumi ecc). Essi esaminano l’articolo 53 sulla base dell’articolo 2* e quindi lo interpretano come un dovere di concorrere alle spese pubbliche, dunque un prelievo può esistere soltanto se esiste ricchezza, una fonte economica. In questa prospettiva la capacità contributiva si identifica con la titolarità di situazioni giuridiche soggettive a contenuto patrimoniale scambiabili sul mercato (cioè devono avere un valore economico in denaro che consenta di estinguere l’obbligazione tributaria).

I sostenitori della teoria della capacità contributiva come limite relativo ragionano nella logica dell’articolo 3*. Ciò significa che l’unico obiettivo che deve avere lo Stato riguarda l’uguaglianza tra i consociati e il pagamento delle imposte viene utilizzato per effettuare una sorta di redistribuzione dei redditi tra tutti i consociati. Quindi diventano rilevanti della capacità contributiva anche dei fatti che non sono economicamente rilevanti (non patrimoniali) purché rilevabili e misurabili in denaro, senza che il presupposto d’imposta contenga necessariamente in sé la disponibilità economica per far fronte all’obbligazione tributaria.

Cosa impongono gli articoli 2 e 3 e che relazione hanno con l’articolo 53?

Articolo 2 richiede a carico dei consociati l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale, porta in sé il criterio solidaristico del principio della capacità contributiva (al funzionamento della macchina dello Stato) come dovere tributario che diventa espressione di un dovere inderogabile.

Articolo 3 sancisce il principio di uguaglianza nella sua duplice dimensione formale: non possono essere ammesse discriminazioni in base al sesso, alla razza, alla lingua, religione etc.; inoltre è compito dello Stato rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che impediscono il pieno sviluppo della persona umana.

Un’altra conseguenza del principio della capacità contributiva è l’introduzione di una serie di agevolazioni al fine di calmare degli effetti distorsivi del sistema tributario che trovano la loro giustificazione nell’articolo 53.

La capacità contributiva deve essere effettiva. Non è sufficiente una capacità fittizia o apparente, cioè dev’essere effettivamente calcolata su ciò che rimane dopo che abbiamo tolto le spese per produrre quel determinato reddito (ovvero il reddito netto).

Art 53 comma 2

Questo comma potrebbe portare ad affermare che tutte le imposte dovrebbero essere progressive, invece nel nostro ordinamento esiste una sola tassa progressiva, l’Irpef (imposta su redditi delle persone fisiche), ma è comunque rispettata la norma costituzionale in quanto questo non è riferito ad un’imposta singola ma al sistema tributario nel suo complesso.

Efficacia nel tempo delle norme tributarie

8 Ottobre 2021

L’aspetto più importante attiene senz’altro al problema della retroattività di un tributo. Da un punto di vista logico e anche di civiltà giuridica le norme tributarie non potrebbero mai avere effetto retroattivo perché sembrerebbe ingiusto e illogico introdurre oggi una norma tributaria che si basa su una fattispecie che si è verificata negli anni precedenti.

L’articolo 11 delle Preleggi fissa il principio di irretroattività delle leggi, affermando che “la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”.

La norma tributaria è però di una norma di legge ordinaria e, come tale dunque, vale sicuramente come limite insuperabile per le normative di rango inferiore (regolamenti) ma sicuramente soccombe dinnanzi a norme equiordinate che devono espressamente contenere un contenuto retroattivo della norma tributaria.

Dato che questa legge può essere superata da una legge di pari rango, per avere la certezza che non possa essere introdotta una norma tributaria retroattiva dobbiamo vedere se c’è una norma costituzionale che limiti questo potere del legislatore. Effettivamente c’è un principio di irretroattività (assoluta) individuato dal legislatore, ma solo per le leggi penali (art 25 comma 2).

Il fatto che manchi una norma costituzionale che impedisce al legislatore di introdurre delle norme con contenuto retroattivo dal punto di vista della tassazione ha fatto sì che nel 1963 il legislatore istituisse un tributo sugli incrementi di valore delle aree edificabili, che consentiva di tassare le plusvalenze realizzate nei dieci anni antecedenti la sua istituzione. Subito dopo l’introduzione, questa norma è stata accusata di incostituzionalità e ha obbligato la Corte Costituzionale a intervenire, affermando che la legge è parzialmente incostituzionale riducendo il periodo di tempo a 3 anni.

Però il principio dell’irretroattività è espressione diretta di un principio diverso, ovvero del principio di affidamento, riconosciuto a livello europeo e recepito anche nella normativa italiana introdotta nello Statuto dei diritti del contribuente. Ma anche lo statuto dei diritti del contribuente è una norma ordinaria, non costituzionale, e può essere modificata da una norma di pari grado.

Precedentemente abbiamo detto che, in base all’art 53, una delle caratteristiche più importanti della capacità contributiva è quella dell’attualità e l’effettività dell’imposta. Nella realtà esistono delle norme che colpiscono una capacità contributiva futura, ovvero le cosiddette anticipazioni d’imposta; durante l’anno il contribuente è tenuto al pagamento degli acconti che non sono calcolati in base ai nostri guadagni attuali, ma in base alla ricchezza prodotta nell’anno precedente. Anche questo argomento è stato sottoposto al vaglio della Corte Costituzionale, considerata come norma anti costituzionale. Ma la Corte Costituzionale afferma che ognuno di noi può legittimamente omettere di versare l’acconto e se poi abbiamo effettivamente prodotto quel reddito dobbiamo versare l’acconto non versato e possiamo essere sottoposti al versamento della sanzione; se invece paghiamo l’acconto ma nell’anno successivo non raggiungiamo quel reddito possiamo richiedere il rimborso.

Norme d’interpretazione autentica

Un altro problema molto evidente riguardante l’efficacia delle norme tributarie sono le norme d’interpretazione autentica. È possibile che quando le norme tributarie sono di difficile comprensione, intervenga lo stesso legislatore che le spiega meglio attraverso l’emanazione di un’altra norma d’interpretazione autentica. Essa si chiama così perché viene emanata dallo stesso organo che ha emanato la norma da interpretare. Nel tempo però il legislatore ha abusato di questa possibilità e non si è solo limitato ad emanare norme d’interpretazione autentica ma spesso ne ha innovato il contenuto (dandogli un effetto retroattivo), abusando del suo potere dunque. Anche in questo caso è intervenuta la Corte Costituzionale che ha affermato che non tutte le norme tributarie che hanno un contenuto interpretativo retroattivo sono illegittime ma la Corte Costituzionale dovrà vagliare volta per volta, in base al principio della ragionevolezza, se quella norma è o no incostituzionale.

Anche il diritto tributario (come tutti i diritti) dev’essere interpretato. L’interpretazione può avvenire da parte della dottrina o da parte della giurisprudenza. Le norme tributarie sono soggette a metodi interpretativi classici: letterale (si deve dare alle parole il loro significato); sistematica (che colloca la norma in un contesto); Un altro metodo interpretativo è quello di individuare la volontà del legislatore (ovvero quello che lui voleva dirci con quella determinata norma), concetto definito come argomento teleologico.

Qual è il significato della norma?

• La prima teoria tende ad attribuire alla norma un significato soggettivo, ovvero quello che si stabilisce attraverso la precostituita ripetibile volontà del legislatore, diretta a fare una ricostruzione della volontà del legislatore attraverso l’iter procedimentale che ha portato all’approvazione di quella norma.
• La seconda teoria tende ad attribuire alla norma un significato oggettivo, affermando che il contenuto della legge sta nella legge stessa e nelle sue parole, intese quale volontà della legge. Quando una legge viene approvata, essa si separa dalla volontà del legislatore che l’ha emanata e dev’essere interpretata anche in base ai mutamenti delle norme sociali, economiche, tecniche etc. È necessario dunque non interpretare le norme con l’animo del passato, ma attuare un’interpretazione conforme al presente.

È possibile che la legge tributaria persegua una specifica finalità, l’esempio tipico è rappresentato dai tributi d’indirizzo, per i quali il fine di perseguire determinati obiettivi di natura politico sociale è il fine dell’istituzione di quel tributo. Una specifica finalità può essere presente nelle norme anti elusive, che sono le norme dirette ad evitare l’abuso di diritto.

Abuso di diritto/elusione fiscale

8 Ottobre 2021

L’elusione non è la violazione di una norma tributaria, ma consiste nell’aggiramento di quest’ultima, con l’obiettivo di attenuare o eliminare del tutto l’onere fiscale connesso al presupposto d’uso. Nel tempo il contrasto all’elusione fiscale si è sviluppato secondo tre approcci differenti:

• Il primo approccio è consistito nell’affrontare il problema dal lato della disposizione normativa elusa, ovvero si cercava di dare alle norme un’interpretazione estensiva particolarmente ampia o al contrario restrittiva tale da impedire l’abuso da parte dei contribuenti.
• Il secondo approccio è consistito nel contrastare ciò in base ai principi e gli istituti generali dell’ordinamento giuridico o con disposizioni ad hoc.
• Il terzo approccio è consistito nell’indagare sul negozio posto in essere dalle parti al fine di verificare se sia possibile qualificarlo diversamente eventualmente tenendo conto degli effetti economici prodotti dalle parti.

Nel tempo si è introdotta una norma generale anti elusiva che individua delle operazioni elusive. Il legislatore non può prevedere tutte le fattispecie che nella realtà si possono verificare e laddove ci fosse un vuoto legislativo, l’interprete può colmarlo attraverso l’analogia legis (quando c’è una norma che disciplina un caso analogo) o l’analogia iuris (quando non c’è questa norma e si fa riferimento ai principi fondamentali dell’ordinamento giuridico di riferimento). L’analogia non è possibile nel diritto tributario e né nelle norme del diritto penale perché ci sono articoli 23 e 53 della Costituzione. Per le norme penali essa non è ammessa in nessun caso mentre per le norme tributarie è ammessa soltanto per le norme che disciplinano le procedure, non per le norme sostanziali.

Abuso di diritto/elusione fiscale

Questa disciplina è contenuta nell’articolo 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente. Rientrano in questa definizione una o più operazioni prive di sostanza economica che pur nel rispetto delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Non si considerano abusive in ogni caso le operazioni giustificate da valide ragioni extra fiscali non marginali anche di ordine organizzativo-gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa, ovvero dell’attività professionale del contribuente.

Inoltre il contribuente può proporre interpello secondo la procedura prevista dall’art 11 del medesimo statuto, per conoscere se le operazioni che intende porre in essere o che ha già realizzato costituiscano fattispecie di abuso di diritto. L’abuso di diritto in materia tributaria è un istituto di origine giurisprudenziale (cioè è stato riempito di contenuto dalla giurisprudenza) ed è generalmente individuato in quelle operazioni prive di spessore economico che l’impresa mette in atto con l’obiettivo principale di ottenere risparmi d’imposta attraverso l’utilizzo di strumenti.