Guida per ripetere

Guida discorsiva allo studio diritto tributario

Parte speciale

Le imposte sui redditi · l’IVA · le imposte indirette sui trasferimenti

Trattazione per macroaree, pensata per comprendere a fondo ogni concetto e saperlo esporre all’orale

Sette macroaree · testo continuo · attenzione ai dettagli d’esame

Diritto Tributario — Guida discorsiva · 1

Indice delle macroaree

Il materiale è organizzato in sette grandi blocchi tematici. All’interno di ciascuno il discorso scorre in modo continuo: l’obiettivo non è elencare, ma spiegare il perché di ogni regola e collegare gli istituti tra loro, così da poter costruire un’esposizione orale fluida.

• I fondamenti: capacità contributiva, indici e architettura del prelievo ....................................... 4
• Gli indici di capacità contributiva ............................................................................................... 4
• Come si classificano le imposte (e perché la stessa imposta cambia etichetta) ...................... 5
• Le tre nozioni di reddito e i quattro elementi del tributo ............................................................ 6
• II La struttura delle imposte sui redditi: presupposto, tempo e soggetti ..................................... 7
• Redditi in denaro e in natura, e il valore normale ..................................................................... 7
• Il tempo del reddito: periodo d’imposta, competenza e cassa .................................................. 7
• I soggetti passivi e il principio di trasparenza ............................................................................ 8
• III Residenza e territorialità: dove e perché lo Stato può tassare ............................................. 10
• La residenza delle persone fisiche .......................................................................................... 10
• La residenza di società ed enti, l’esterovestizione e la stabile organizzazione ...................... 11
• I criteri di collegamento (art. 23) e il calcolo dell’imposta ........................................................ 11
• IV Le categorie di reddito: dalla fonte alla regola di tassazione ............................................... 13
• I redditi fondiari: la logica catastale ......................................................................................... 13
• I redditi di capitale: certezza del rendimento e regime sostitutivo ........................................... 14
• I redditi di lavoro dipendente: onnicomprensività e fringe benefits ......................................... 15
• I redditi di lavoro autonomo: residualità e principio di cassa ................................................... 16
• I redditi diversi e i casi soggettivi particolari ............................................................................ 17
• V Il reddito d’impresa e l’IRES: la categoria più complessa ..................................................... 18
• L’imprenditore individuale e i regimi speciali ........................................................................... 18
• L’IRES: presupposto, soggetti, residenza, perdite .................................................................. 19
• Il principio di derivazione: il ponte tra bilancio e fisco ............................................................. 19
• I componenti positivi: ricavi, plusvalenze, PEX, dividendi, sopravvenienze ........................... 20
• I componenti negativi: rimanenze, ammortamenti, personale, interessi passivi ..................... 21
• VI L’IVA: un’imposta europea, neutrale e plurifase .................................................................. 23
• I tre presupposti e la nozione di soggetto passivo .................................................................. 23
• Le tipologie di operazioni: imponibili, non imponibili, esenti, escluse ..................................... 24
• Il meccanismo applicativo: momento impositivo, rivalsa, detrazione, pro rata ....................... 24
• La territorialità e le operazioni con l’estero ............................................................................. 25
• VII Le imposte indirette sui trasferimenti: registro, successioni, ipocatastali ............................ 27
• L’imposta di registro: tra tassa e imposta, e l’alternatività con l’IVA ....................................... 27
• L’imposta sulle successioni e donazioni ................................................................................. 28
• Le imposte ipotecaria, catastale e di bollo .............................................................................. 29

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Come legare tutto in un discorso ................................................................................................ 30

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I fondamenti: capacità contributiva, indici e architettura del prelievo

Qualunque ragionamento di diritto tributario, e a maggior ragione l’analisi dei singoli tributi, deve partire dall’art. 53 della Costituzione. È la pietra angolare dell’intero sistema, ed è anche il punto da cui conviene avviare quasi ogni risposta d’esame. Il primo comma stabilisce che «tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva»; il secondo aggiunge che «il sistema tributario è informato a criteri di progressività». Da questa formula, in apparenza semplice, discende un principio cardine: ogni tributo, per essere legittimo, deve fondarsi sulla capacità contributiva, cioè su una manifestazione concreta di ricchezza del soggetto. Il legislatore non può colpire un fatto qualsiasi, ma soltanto un fatto che riveli una forza economica, un’idoneità a contribuire alle spese collettive.

È importante capire fino in fondo la portata di questa affermazione, perché è da qui che nasce la coerenza di tutto il resto. Se mancasse la capacità contributiva, il tributo sarebbe costituzionalmente illegittimo: si risolverebbe in un prelievo privo di giustificazione, in una sorta di espropriazione mascherata. La capacità contributiva, dunque, non è soltanto il presupposto economico del prelievo, ma il suo presupposto di legittimità costituzionale. Questo è il filo rosso che permette, all’esame, di spiegare “perché” una certa imposta colpisce un certo fatto: perché quel fatto è espressivo di ricchezza.

Gli indici di capacità contributiva

La ricchezza, però, non si lascia percepire direttamente: si manifesta attraverso degli indici, cioè fatti economici che il legislatore assume come sintomatici della forza economica del soggetto. Il docente ne individua tre essenziali — reddito, patrimonio e consumo — ai quali se ne aggiunge un quarto, il trasferimento di un bene. Saperli distinguere e collegare alle relative imposte è spesso il primo passo di una buona risposta.

Il reddito è una grandezza-flusso: si misura lungo un periodo di tempo e ha quindi carattere dinamico. Indica l’insieme delle entrate che derivano dall’esercizio di un’attività o dall’impiego di capitali, cioè una variazione incrementativa della ricchezza. È un indice diretto, e per giunta il più espressivo, tanto che è proprio all’imposta sul reddito che si affida il compito di dare un connotato progressivo all’intero sistema. Le imposte sui redditi sono le imposte principali: il presupposto è sempre lo stesso (il reddito), ma cambiano i soggetti — le persone fisiche sono colpite dall’IRPEF, le società dall’IRES.

Il patrimonio è invece una grandezza-stock: fotografa la ricchezza in un dato istante, ed ha quindi carattere statico. È l’insieme delle situazioni giuridiche a contenuto economico di cui un soggetto è titolare in un certo momento. Anch’esso è un indice diretto. L’imposta patrimoniale per eccellenza è l’IMU, che colpisce il possesso di immobili; vi sono poi l’imposta di bollo (sul patrimonio finanziario), l’IVAFE e l’IVIE (sulle attività e sugli immobili detenuti all’estero).

Il nodo concettuale

Reddito o patrimonio? La distinzione è chiarita da un esempio efficacissimo del docente: «possiedo una casa che do in locazione — la casa fa parte del mio patrimonio, il canone che ricevo incrementa il mio reddito». Il reddito è ciò che si acquisisce (il flusso, l’incremento del patrimonio); il patrimonio è ciò che si ha (lo stock). Ne discende un corollario che all’orale fa sempre buona impressione: il danno emergente (la diminuzione del patrimonio) non è reddito; il lucro cessante (la mancata percezione di un reddito) sì, perché sostituisce un reddito che si sarebbe prodotto.

Il consumo è un indice indiretto: si fonda sulla presunzione che dietro alla spesa vi sia reddito — presente o futuro — e quindi disponibilità economica. Non tutti i consumi, però, possono essere tassati, perché alcuni non esprimono capacità contributiva (si pensi alla spesa sanitaria). L’imposta sul consumo per eccellenza è l’IVA, che ha una caratteristica peculiare e ricorrente all’esame: non è di fonte italiana ma europea, essendo un tributo armonizzato. Va sottolineato che l’IVA non colpisce direttamente il consumatore: il soggetto passivo è chi vende il bene o presta il servizio, e l’imposta viene poi traslata sul consumatore finale. È quindi un’imposta sulla cifra d’affari che, colpendo le transazioni, finisce per incidere il consumo, garantendo al tempo stesso la neutralità tra gli operatori economici.

Infine, il trasferimento di un bene: ogni trasferimento implica una disponibilità di ricchezza pari al valore della contrattazione, sia per chi cede sia per chi acquista, e costituisce dunque un ulteriore indice indiretto di capacità contributiva. È su questo indice che poggiano, come vedremo, l’imposta di registro e quella sulle successioni e donazioni.

Come si classificano le imposte (e perché la stessa imposta cambia etichetta)

Un punto che vale la pena padroneggiare — perché sembra banale ma nasconde un’insidia — è che la qualifica di un’imposta come “diretta” o “indiretta” dipende dal criterio adottato. Secondo il criterio giuridico, fondato sulla capacità contributiva, sono dirette le imposte che colpiscono reddito e patrimonio (indici diretti) e indirette quelle che colpiscono i consumi. Secondo il criterio economico, fondato sulla traslazione — quello usato nei Trattati europei — il discorso si rovescia: sono dirette quelle che possono essere traslate sul consumatore finale (come l’IVA, dove vi è un obbligo di rivalsa) e indirette quelle che non possono esserlo né economicamente né legalmente (come le accise). Lo stesso tributo, dunque, riceve collocazioni opposte a seconda del punto di vista: dirlo esplicitamente, all’esame, dimostra padronanza.

Esistono poi alcuni tributi “di confine”, difficili da incasellare. L’imposta di registro nasce storicamente come tassa (un importo fisso per il servizio di registrazione, indipendente dal valore) e si evolve in imposta, che colpisce il valore del trasferimento. L’imposta sulle successioni e donazioni è etichettabile come imposta sui trasferimenti, ma produce un arricchimento gratuito del beneficiario, e può quindi essere letta anche come tassazione di un incremento patrimoniale assimilabile a reddito. L’IRAP, infine, è un caso a sé: tassa il valore aggiunto prodotto dall’attività — che non è né reddito, né patrimonio, né consumo — cioè la capacità dell’imprenditore di investire capitale umano e finanziario; il suo punto critico è che colpisce l’attività anche quando questa genera una perdita, e proprio per questo la legge delega del 2023 ne prevede il superamento.

Le tre nozioni di reddito e i quattro elementi del tributo

Prima di entrare nelle singole imposte, conviene fissare due schemi che ritornano continuamente. Il primo riguarda la nozione di reddito, che la scienza delle finanze declina in tre modi. Il reddito-prodotto è quello che deriva da una fonte produttiva (un’attività remunerata o un bene che frutta): è la nozione cui si ispira il TUIR. Il reddito-entrata è più ampio: è qualunque incremento di ricchezza a prescindere dalla fonte (vincite, successioni, donazioni). Il reddito-spesa introduce un giudizio di valore: solo la ricchezza consumata sarebbe reddito, mentre quella risparmiata o reinvestita andrebbe tassata meno (è la logica che ispirava la dual income tax fino al 2023).

In sede d’esame

Una precisazione che gli esaminatori amano sentire: il TUIR si ispira al reddito-prodotto ma non lo abbraccia integralmente, né abbraccia integralmente il reddito-entrata. La conseguenza pratica è netta: nel diritto tributario è reddito soltanto ciò che il legislatore ha espressamente previsto come tale in una delle categorie dell’art. 6. Ciò che resta fuori non rileva. Le prime cinque categorie si ispirano al reddito-prodotto; nei “redditi diversi”, invece, fa capolino il reddito-entrata (le vincite alle lotterie).

Il secondo schema è quello dei quattro elementi costitutivi del tributo, che funziona da griglia per analizzare qualsiasi imposta e che conviene tenere a mente come traccia di risposta: il presupposto (il fatto economico tassato), i soggetti (attivo, cioè chi riscuote; e passivo, cioè chi paga), la base imponibile (la traduzione monetaria del presupposto) e l’aliquota (la percentuale applicabile, salvo i tributi in misura fissa). Quando, all’orale, viene chiesto di “parlare” di un’imposta, ripercorrere ordinatamente questi quattro elementi è il modo più sicuro per costruire un discorso completo e ordinato.

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La struttura delle imposte sui redditi: presupposto, tempo e soggetti

Le imposte sui redditi sono due, IRPEF e IRES, e condividono lo stesso presupposto, enunciato in modo speculare: il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie dell’art. 6 (per l’IRPEF lo dice l’art. 1, per l’IRES l’art. 72). Dietro questa formula breve si nascondono tre nozioni che vanno chiarite una per una, perché spesso è proprio sulla loro precisione che si gioca la qualità della risposta: il “possesso”, il “reddito” e le “categorie”.

Il termine “possesso” rappresenta una deroga rispetto al principio interpretativo generale, secondo cui, quando il legislatore tributario non dà una definizione propria, si rinvia a quella del settore giuridico di provenienza. Qui invece non si fa riferimento al possesso civilistico dell’art. 1140 c.c. (il potere di fatto sulla cosa). Il termine non ha un significato uniforme: per dargli contenuto bisogna calarsi in ciascuna categoria. Il reddito fondiario è “posseduto” da chi ha la proprietà o un diritto reale di godimento; il reddito da lavoro dipendente da chi è titolare del rapporto. È una di quelle finezze che, se spiegate, mostrano di aver capito il meccanismo e non solo memorizzato la norma.

Quanto al “reddito”, ci si aspetterebbe una definizione unitaria, e invece il TUIR non la dà: adotta un metodo schedulare, per cui il reddito complessivo è semplicemente la somma dei redditi appartenenti alle categorie dell’art. 6 — redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa e diversi. In ognuna di queste categorie si trova una specifica nozione di reddito: esistono dunque cinque o sei definizioni distinte, e non una complessiva. È un punto che conviene enunciare con chiarezza, perché spiega l’intera impostazione del Testo Unico.

Redditi in denaro e in natura, e il valore normale

Il presupposto parla di redditi “in denaro o in natura”. I primi sono percepiti in valuta e vanno convertiti in euro al cambio del giorno di percezione. I secondi sono i benefit: quando, ad esempio, la società dà in dotazione l’auto aziendale, questa genera un reddito tassabile in capo a chi ne fruisce. La domanda che si pone subito è: come si quantifica un reddito che non è denaro? La risposta sta nel valore normale (art. 9): se il benefit è dato in strumenti finanziari quotati, si assume il valore di quotazione al momento della riscossione; se è dato in beni mobili o immobili, si prende il valore di un bene con le stesse caratteristiche e lo stesso stato (per l’auto, lo stesso modello e anno di immatricolazione).

Il tempo del reddito: periodo d’imposta, competenza e cassa

Il reddito, a differenza del patrimonio, si misura su un arco temporale. Questo arco è il periodo d’imposta, e a ciascun periodo corrisponde “un’obbligazione tributaria autonoma”: è una convenzione di legge che rende le imposte sui redditi delle imposte periodiche. Per le persone fisiche il periodo è l’anno solare (art. 7), che si chiude con la morte; per le società è l’esercizio sociale (art. 76), che può non coincidere con l’anno solare — il caso da manuale è quello delle società calcistiche, il cui esercizio segue il campionato, dal 1° luglio al 30 giugno.

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All’interno del periodo, il problema è stabilire a quale anno imputare un componente di reddito. Il TUIR non usa un criterio unico: dipende dalla categoria. Per competenza si imputano i redditi