Riassunto esame Diritto tributario 2

Lezione 1-2: Il processo tributario

Il processo tributario è disciplinato dal decreto legislativo 546 del 1992, che disciplina il processo dalle disposizioni generali, come l'individuazione della giurisdizione competente, alle norme che regolano i primi due gradi di giudizio. Il terzo, detto anche "grado di merito", che è la Cassazione, è disciplinato solo di riflesso perché i commercialisti (così come gli avvocati) non hanno i titoli per difendere i loro assistiti in quest'ultima fase, in quanto per patrocinare in Corte di Cassazione, Consiglio di Stato e Cassazione bisogna essere iscritti all'albo degli avvocati cassazionisti. Il decreto legislativo 545 del 1992 regola l'ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria e l'organizzazione degli uffici di collaborazione, in attuazione della delega. In altre parole, disciplina l'ordinamento del giudice tributario e le modalità di funzionamento degli organi di collaborazione (le segreterie, che corrispondono alle cancellerie del tribunale).

Il processo tributario rappresenta la fase finale del momento di confronto tra contribuente e Stato che si è visto nel corso di Tributario 1. Una volta che ho subito un controllo fiscale (formale o sostanziale) che ha avuto esito positivo, l'ente impositore ha preso atto dell'illecito e mi ha notificato un atto accertativo/sanzionatorio, e non sono riuscito a definire la posizione con gli istituti deflattivi del contenzioso che l'ordinamento individua prima del processo (in sostanza è solo l'accertamento con adesione), non resta che andare in processo.

Il processo è qualcosa di diverso perché, mentre nel confronto pre-processuale le parti coinvolte sono solo due, nel processo oltre al contribuente e allo Stato c'è anche un giudice che dovrà decidere, fatta salva la possibilità per le parti di raggiungere un accordo che non si chiamerà più adesione, ma mediazione (sta tra procedimento e processo) o conciliazione giudiziale. La decisione di primo grado potrà essere impugnata in secondo grado sulla base del principio del doppio grado di giudizio (non è ammissibile che decida un solo giudice) e, limitatamente a determinati profili del processo, posso andare anche di fronte alla corte suprema di Cassazione; i primi due gradi di giudizio si definiscono "di merito".

Disposizioni generali

Giurisdizione tributaria (art. 1 D.lgs. 546/1992 comma 1): esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e dalle commissioni tributarie regionali di cui all'art. 1 del decreto del Presidente della Repubblica 545/1992. Quest’ultimo infatti recita: Gli organi di giurisdizione in materia tributaria previsti dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.636 (che regolamentava il processo tributario prima del 1992), sono riordinati in commissioni tributarie provinciali, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia, ed in commissioni tributarie regionali, aventi sede nel capoluogo di ogni regione.

Prima c'era una struttura tributaria molto farraginosa: in ogni città sede di tribunale c'era una commissione tributaria di primo e una di secondo grado, c'era poi una commissione tributaria che decideva a livello nazionale, detta Commissione Tributaria Centrale, e la Corte di appello. Era molto farraginosa perché la decisione della Commissione tributaria di secondo grado poteva essere impugnata o in Commissione Tributaria di secondo o in Corte d’appello, che è una giurisdizione civile per cui entrava un giudice diverso che non centrava niente col giudice tributario, e la Cassazione per cui era come ci fossero 4 gradi di giudizio; il legislatore ha rivisto questa struttura nel 1992 individuando una Commissione Tributaria Provinciale (saltano tutte quelle commissioni tributarie di quelle città che avevano un tribunale, ma non erano province), una Commissione Tributaria Regionale nel capoluogo di regione e la Cassazione, che è una magistratura ordinaria e non speciale.

La giurisdizione tributaria è quindi ora esercitata dalle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali. Il problema storico per il giudice tributario è stato proprio il suo carattere di giudice che non è sempre stato riconosciuto: le cause tributarie hanno di particolare che, a differenza delle cause civili, il terzo che deve decidere si può dire che coincida con una parte coinvolta perché il giudice rappresenta lo Stato; inizialmente i giudici non erano specificatamente tributari (e la giurisdizione una sorta di giurisdizione amministrativa) infatti solo negli anni ’70, con una sentenza della Corte Costituzionale, si arriva ad affermare con certezza la funzione giurisdizionale delle Commissioni Tributarie e del Giudice Speciale Tributario.

Con l’articolo 1 del 546/1992 scritto identico all’art.1 del Codice di Procedura Civile si prende atto che siamo di fronte ad un vero e proprio giudice e, a dimostrazione di questo, ci sono anche delle norme del decreto legislativo 545/1992 che disciplina proprio l’ordinamento dei giudici: ad esempio esiste una sorta di Consiglio Superiore di Magistratura per la giustizia tributaria, che è eletto da tutti i giudici tributari, che ha lo scopo di autodisciplinare e autogovernare la giustizia tributaria oltre a sanzionare i giudici che non si comportano in modo corretto (il fatto che ci sia un organo di autogoverno autonomo previsto dalla legge depone a favore del carattere giurisdizionale delle commissioni tributarie); inoltre esiste l’obbligo del giudice di astenersi nel caso ci siano delle incompatibilità col contribuente (quando non è garantita la terzietà né da una parte né dall’altra, come emerge dall’ART.8 del 545/1992); l’ultima prova che il giudice tributario è un vero e proprio giudice è il fatto che possono essere presidenti delle commissioni esclusivamente i magistrati.

Il fatto che il giudice sia terzo, equidistante e imparziale è fondamentale anche perché si sa che se non è così il contribuente cercherà di chiudere prima tutte le cause anche pagando l’ingiusto perché sa che non vincerà mai la causa.

Il legislatore degli anni ’90 configura la giurisdizione tributaria come spettante a delle magistrature speciali (copiando il codice di procedura civile) e aggiunge una serie di norme volte a garantire che effettivamente il giudice sia terzo (non lo possono fare i professionisti, coloro che hanno rapporti con l’amministrazione tributaria… lo possono fare come presidenti coloro che sono già magistrati ordinari e quindi di per se sono già teoricamente terzi, equidistanti e imparziali).

Teoricamente dovrebbe funzionare bene, ma in realtà l’attuale assetto è tutt'altro che soddisfacente perché nella materia tributaria il giudice tributario, cioè coloro che compongono le commissioni tributarie provinciali e regionali, non sono giudici professionali, che vorrebbe dire occuparsi solo di tributi e non di altro; dove normalmente negli altri settori il giudice fa solo un determinato lavoro perché ha passato un concorso e quindi è un giudice professionale; il giudice tributario pur avendo delle caratteristiche minime (ad esempio laurea in materie giuridico/economiche…), non fa il giudice tributario come professione: questo è alquanto sorprendente perché decide sulla vita di un’impresa e sulla rovina economica di un soggetto; inoltre deve valutare un ventaglio di situazioni molto ampio perché va dalla daziabilità delle royalties alle restrizioni con l’estero…

Per questo è incredibile che in giudice tributario non si occupi esclusivamente di questo (può essere ad esempio che il magistrato al mattino segue una prassi civile e al pomeriggio il giudice tributario…). Questo perché allo Stato conviene che il giudice sia "troppo bravo" perché altrimenti ci rimette essendo che perderà molte più cause (oggi lo Stato vince il 50% delle cause, se il giudice è brava non arriverebbe al 10%).

Bisogna inoltre tener conto inoltre che i cancellieri delle segreterie sono dipendenti del Ministero dell’Economia e delle Finanze che è l’organo sta dietro all’amissione dell’accertamento. I giudici tributari applicano

Disciplina applicabile

(ART.1 D.lgs.546/1992 comma 2): le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile. In sostanza è una norma che fa uno specifico rinvio al Codice di procedura Civile che trova applicazione sempre che:

• Ci si trovi di fonte ad una lacuna (non c’è una disciplina del caso specifico)
• La norma processual-civilistica può essere applicata se è compatibile con la struttura e la logica del processo tributario che deve avere ad oggetto la pretesa dell’amministrazione di vedersi pagare una somma a titolo di tributo

Questo comma va letto e imparato.

Giurisdizione tributaria

(ART.2 e ART.19 D.lgs.546/1992): specifica su cosa può decidere il giudice tributario; vi si dedicano due articoli perché esistono dei limiti esterni alla giurisdizione tributaria (Art.2) e limiti interni alla giurisdizione tributaria (Art.19); la giurisdizione tributaria è una giurisdizione generale, ma non esclusiva nel senso che non tutte le vertenze che hanno ad oggetto l’applicazione di una norma tributaria sono di competenza del giudice tributario.

Limiti esterni

(ART.2): sono limiti di materia; nel decreto del 1972 si individuava l’oggetto della giurisdizione tributaria in modo casistico con riferimento alle singole imposte (era scritto in pratica che appartengono alla giurisdizione tributaria le liti riguardanti IRPEF, IRPEG, l’IVA e così via…), successivamente prima col 546/1992 e poi con la legge finanziaria 448/2001 si modifica l’originaria impostazione per arrivare “Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie all’attuale assetto: aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati…”

Quindi si è passati da un elencazione di imposte ad una definizione generale, tuttavia questi passaggi non sono stati indolore perché l’ART.102 della Costituzione (funzione giurisdizionale è esercitata da magistrati ordinari istituiti e regolati dalle norme sull'ordinamento giudiziario. Non possono essere istituiti giudici straordinari o giudici speciali) stabilisce che non è possibile istituire dei giudici speciali perché la funzione giurisdizionale spetta alla magistratura ordinaria che ha in mano la giurisdizione.

Esistono però dei giudici speciali essendo che la Costituzione prevede anche che continuino ad esistere quei giudici speciali che vi erano prima della Costituzione, ma non se ne potranno creare altri in seguito.

Questo dunque ha creato un problema perché se prima la giurisdizione era data da singoli tributi e questo è pre-costituzionale quel giudice è legittimato ad esserci, ma allargando l’oggetto della giurisdizione si ha l’effetto di creare un giudice speciale nuovo e quindi in conflitto con l’art.102 della Costituzione.

Una sentenza ampliativa la Corte Costituzionale è giunta alla conclusione che la generalizzazione non era in conflitto con l’Art.102 della Costituzione perché si è ritenuto che il giudice tributario fosse da sempre il giudice dei tributi e quindi il fatto che su un tributo vi fosse la competenza di un giudice diverso non era che un’eccezione alla giurisdizione ordinaria e quindi era possibile farlo “rientrare” nella giurisdizione competente (il problema è per le deroghe concesse rispetto alla giurisdizione ordinaria, non per le deroghe concluse).

Così si è arrivati alla giurisdizione generale del giorno d’oggi che include tutti i tributi. Anche per questo è importante capire cos’è un tributo e cosa no (ad esempio si è stabilito che il canone per la fognatura o la tariffa dei rifiuti che commisura la tariffa in base ai rifiuti prodotti non hanno natura tributaria e quindi non sono di competenza del giudice tributario…)

La parte successiva del primo comma è inutile perché una volta che si iscrive che ha ad oggetto tutti i tributi è inutile elencarli. Restano escluse dalla giurisdizione

Inoltre il primo comma conclude dicendo: “tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di mora”. È importante perché restringe le competenze del giudice tributario a vantaggio del tribunale ordinario in cui opera il giudice delle esecuzioni che giustamente è più competente esprimendosi anche nei casi di esecuzioni forzate tra privati; in sostanza significa che le cause sull’esecuzione forzata che derivano da un debito tributario del contribuente non spettano al giudice tributario perché questo è un giudice che deve decidere se una determinata imposta è dovuta o meno e se la somma richiesta è corretta; tuttavia in caso di esecuzione forzata non si sta più discutendo se la somma è dovuta o meno, ma si sta discutendo se si sta seguendo in modo corretto le regole che il codice di procedura civile e il DPR 60/1973 prevedono per l’esecuzione forzata. In sostanza si può riassumere dicendo che la competenza del giudice tributario si ferma alla fase prima dell’esecuzione: questo perché dopo questo momento non si sta più discutendo se le somme sono o meno dovute, né se l’importo richiesto è corretto.

Il secondo comma invece dice che essendo che ci sono alcuni tributi che si pagano su una base imponibile forfettaria, la quale a sua volta si fonda sulle rendite catastali (ES: l’IMU non si paga sul valore di mercato del mio bene, ma in base alla moltiplicazione del valore catastale del mio immobile per un dato moltiplicatore…), qualora questa rendita stimata cambi è evidente che questo ha un riflesso tributario immediato perché l’imposta varierà immediatamente e allora è corretto che si debba andare dal giudice tributario anche per questi problemi perché riguardano la base imponibile del tributo: riassumendo va ricordato che le cause sulle rendite catastali, per il collegamento della rendita catastale alla base imponibile di un tributo importante come l’IMU, sono di competenza del giudice tributario e questo spiega perché davanti al giudice tributario possono patrocinare anche geometri, architetti, ingegneri (ovviamente solo per questi tipi di cause)…

L’ART.2 termina col comma 3 che dice: Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio.

Questa norma è molto importante nel senso che specifica che la giurisdizione tributaria ha una corretta forza di attuazione (ad esempio ci sono delle situazioni in cui l’amministrazione imputa al contribuente che ha messo in atto un contratto simulato/falsa fatturazione, che è disciplinata dal Codice Civile e quindi qualora tra le parti si volesse far valere la simulazione si dovrebbe fare una causa Civile, se però una decisione riguardante la simulazione è fondamentale per stabilire se un tributo è dovuto o meno non devo fare una causa per simulazione di fronte al giudice civile e poi con la sentenza andare dal giudice tributario per la sentenza definitiva; sarà il giudice tributario a decidere in via incidentale se il contratto è simulato o meno).

Ci sono però due limiti:

• Querela di falso
• Capacità delle persone

Ad esempio, se dai documenti risulta che l’accertamento è stato consegnato presso la dimora del contribuente, ma così non è, quest’ultimo muoverà una querela di falso nei confronti dell’amministrazione: un giudice tributario per capire se l’accertamento è legittimo o no dovrebbe verificare se il Pubblico Ufficiale ha commesso o meno un falso, ma è una funzione troppo importante per essere svolta in via incidentale e quindi il legislatore lo toglie dalle competenze del giudice tributario perché, pur essendo un giudizio civile, può avere anche dei risvolti penali essendo che il falso è sanzionato penalmente; è chiaro che questo comporta che il processo tributario dovrà sospendersi finché il giudice civile, con successivo interessamento del giudice penale, decida se c’è stato il falso, e una volta deciso, l’esito sarà portato al processo tributario e il giudice tributario deciderà.

Questo comma nel suo complesso è importante perché altrimenti il giudice tributario, per qualsiasi questione che non è prettamente tributaria, dovrebbe bloccare il processo, trasferire tutto all’altro giudice competente, aspettare che questo decida e sulla base del risultato di quest’ultimo esprimersi: questo ovviamente comporterebbe un forte rallentamento dei processi.

Ci sono dei casi in cui, anche se non è scritto, il giudice tributario deve comunque sospendere (ad esempio se l’amministrazione va in un' azienda e dice che tutti quelli con partita IVA sono in realtà dipendenti dell’imprenditore; ne deriva che parte una causa di diritto del lavoro per vedere se quei soggetto sono dipendenti o meno dove le parti saranno l’INPS e l’imprenditore; in questo caso però sorge anche un problema tributario perché se sono dipendenti si dovranno fare le rite.