Riassunto esame di Diritto Tributario, libro consigliato Compendio Tesauro 2016

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Gli istituti

La nozione di tributo

Nel nostro ordinamento, non esistono definizioni legislative né del tributo, né delle sue specie (imposta, tassa, …).

È possibile però individuare quelli che sono i caratteri propri di un tributo:

• Di un’obbligazione con effetti definitivi e irreversibili comporta il sorgere (in ciò si distingue dai prestiti forzosi, sottoscrizioni di titoli di Stato imposte coattivamente ai cittadini).
• È un’entrata coattiva, cioè è sempre imposto con un atto dell’autorità e l’ente pubblico impositore ha poteri autoritativi ai fini della costituzione del rapporto tributario o anche solo per imporre il pagamento del tributo (la coattività è elemento strutturale del tributo, che lo distingue dalle entrate di diritto privato).
• È collegato ad un presupposto economico, cioè è generato da un fatto economico (diversamente dalle sanzioni pecuniarie, che pur essendo imposte autoritativamente, sono collegate ad un fatto illecito).
• Il suo gettito è destinato a finanziare lo Stato e gli altri enti pubblici (art. 53 Cost.: concorso alla spesa pubblica), senza destinazioni o scopi prestabiliti, specifici (eccetto i cc.dd. tributi di scopo o parafiscali: ad es., un’imposta di scopo istituita dal comune per coprire le spese di realizzazione di opere pubbliche).

In definitiva, il tributo è una prestazione obbligatoria imposta coattivamente, collegata ad un fatto economico, che attua il concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica.

La classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi

I tributi (genus) comprendono specie diverse:

• Imposte.
• Tasse: tali specie sono distinguibili in virtù del tipo di presupposto cui sono collegate.
• Contributi.
• Monopoli fiscali.

Imposte: il loro presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, a cui sono estranei l’ente o l’attività pubblica (es. conseguimento di un reddito); esse sono dovute a titolo di solidarietà (ex artt. 2 e 53 Cost.) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.

Tasse: il loro presupposto è un atto o un’attività pubblica, specificatamente riguardanti un determinato soggetto; esse sono cioè collegate:

• All’emanazione di atti o provvedimenti amministrativi (es. tasse sulle concessioni governative).
• Ad un’attività pubblica (es. contributo per l’iscrizione a ruolo delle cause civili e amministrative).
• Alla fruizione di un bene pubblico (es. occupazione di spazi pubblici).
• Alla fruizione di un servizio pubblico (liberamente in alternativa rispetto ad entrate di diritto pubblico di natura non tributaria [prezzi, tariffe, canoni]).

Nella tassa, non vi è un rapporto di sinallagmaticità, o di corrispettività, tra prestazione pecuniaria e attività pubblica, ma un rapporto di correlatività: per questo vi sono tasse, correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato.

Contributi: il loro presupposto è l’arricchimento (ad es., l’incremento di valore degli immobili) di cui determinate categorie di soggetti beneficiano dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività in modo indistinto; ne fanno parte anche le prestazioni dovute obbligatoriamente ad enti pubblici per i loro fini istituzionali (es. contributi ai consorzi di bonifica).

Monopoli fiscali: taluni li considerano tributi per la funzione che possono assolvere (procurare entrate all’ente pubblico), ma i monopoli hanno caratteri giuridico-formali diversi dai tributi (poiché rappresentano il corrispettivo di un normale contratto di compravendita).

Le nozioni in uso nella giurisprudenza

A) Giurisprudenza costituzionale: nozione di tributo molto ampia.

Con riferimento agli artt. 75 Cost. [divieto di referendum abrogativo per: leggi tributarie, leggi di bilancio, leggi di amnistia e indulto, leggi di autorizzazione alla ratifica di trattati internazionali] e 81 Cost. [divieto di istituire nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio], la giurisprudenza della Corte costituzionale richiede ai fini della nozione di tributo la presenza di due elementi essenziali: l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio e la destinazione del gettito per la copertura delle spese pubbliche.

Si tratta quindi di una nozione ampia di tributo, comprensiva anche dei contributi previdenziali.

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P.S. sono escluse dal referendum non solo le norme tributarie sostanziali (che istituiscono e regolano un tributo) ma anche quelle strumentali (ad es. sulle ritenute alla fonte e sulla riscossione).

B) Giurisprudenza ordinaria: nozione di tributo meno ampia: sono tributi le entrate imposte in via coattiva e destinate a finanziare le spese pubbliche, ma sono escluse le prestazioni che rappresentano il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore (quindi la nozione di tributo della giurisprudenza costituzionale è più ampia, comprendendo ad es. anche i contributi previdenziali e sanitari).

Imposte: destinate all’indistinto finanziamento delle produzioni pubbliche (FINANZIAMENTO DELLE SPESE PUBBLICHE INDIVISIBILI); esse non sono correlate direttamente al servizio (no correlazione con quantità e qualità del servizio erogato), sono di tipo proporzionale e commisurate al reddito o al patrimonio (se DIRETTE) o applicate sulla produzione o sul consumo (se INDIRETTE), colpiscono una manifestazione immediata (dirette) o mediata (indirette) di capacità contributiva.

Tasse: sono applicate secondo il criterio del beneficio (FINANZIAMENTO DELLE SPESE PUBBLICHE DIVISIBILI); esse sono strettamente correlate con il servizio (relazione tra prestazione pubblica erogata direttamente a favore del contribuente-utente che ne trae un vantaggio diretto e immediato e pagamento del tributo).

Le fonti

La riserva di legge

L’art. 23 Cost. dispone che “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” e sancisce la riserva di legge in materia tributaria; ciò significa che la materia può essere regolata solo da:

• Legge ordinaria statale.
• Atti aventi forza di legge (decreti-legge e decreti legislativi).
• Leggi regionali.

A queste, si aggiungono le norme comunitarie:

• Direttive UE.
• Regolamenti UE.

Riserva di legge: regola circa l’esercizio della funzione legislativa: previsione (implicita o esplicita) nella Costituzione di materie che devono essere disciplinate soltanto con la legge; impone al Parlamento di disciplinare una data materia vietandogli di rinunciare alla funzione legislativa e di rimettere la disciplina a fonti di livello gerarchico inferiore alla legge (fonti secondarie).

La riserva di legge ex art. 23 Cost. è relativa, cioè la legge può non regolare integralmente la materia, demandandone il completamento a fonti subordinate; il contenuto minimo che la legge deve avere, deve stabilire:

• Il presupposto.
• I soggetti passivi.
• La misura del tributo (anche solo la misura max dell’aliquota o i criteri di determinazione del tributo).

Riserva di legge relativa: al contrario di quella assoluta, che impone al legislatore di determinare fin nei dettagli la materia riservata (salvo regolamenti di mera esecuzione), la riserva relativa impone di determinare la disciplina di principio, lasciando a fonti secondarie quella di dettaglio.

L’art. 23 inoltre concerne sia le prestazioni imposte in senso formale (cioè imposte con atto autoritativo: i tributi), sia le imposizioni in senso sostanziale (prestazioni non tributarie, aventi funzione di corrispettivo), ad es. tariffe elettriche e telefoniche, tariffe dell’assicurazione obbligatoria delle auto, …

Importante! La riserva di legge ex art. 23 riguarda le norme tributarie di diritto sostanziale, cioè quelle che definiscono i soggetti passivi, l’an e il quantum del tributo (NO norme su accertamento e riscossione).

Le leggi tributarie dello Stato

Le leggi ordinarie dello Stato che contengono norme tributarie costituiscono fonti atipiche perché dotate di una forza passiva potenziata ed escluse dal referendum abrogativo dall’art. 75 Cost.

Forza attiva: capacità della fonte di creare, modificare o estinguere norme.

Forza passiva: capacità della fonte di resistere all’abrogazione.

Quindi, in merito alle leggi ordinarie statali vi è da dire che:

1. Le leggi che contengono norme tributarie non sono abrogabili con referendum popolare (art. 75 Cost.).
2. Nella legge di approvazione del bilancio non possono essere contenute norme tributarie, visto che si tratta di una legge meramente formale, con cui il Parlamento approva il bilancio predisposto dal Governo (art. 81 Cost.).
3. Le disposizioni legislative contenenti aiuti di Stato (ad es. esenzioni e agevolazioni tributarie) devono essere autorizzate dalla Commissione europea, che può attivare la procedura di controllo al fine di autorizzarne l’esecuzione.
4. Appartiene al rango di legge ordinaria lo Statuto dei diritti del contribuente.

Lo Statuto dei diritti del contribuente (l. 27 luglio 2000, n. 212) è una legge tributaria generale, le cui disposizioni sono auto-qualificate come “principi generali dell’ordinamento tributario” ed attuative della Costituzione in materia tributaria; inoltre le sue norme sono inderogabili e non modificabili in modo tacito o mediante leggi speciali (art. 1 Statuto).

Sebbene lo Statuto disponga che modifiche o deroghe allo stesso sono possibili solo espressamente o con leggi generali, va rilevato che esso rappresenta un criterio guida ai fini dell’interpretazione della normativa tributaria ma non ha rango costituzionale; essendo una legge ordinaria, non può autorizzare la disapplicazione di norme tributarie che non lo rispettino.

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I decreti-legge e i decreti legislativi. I testi unici

I decreti-legge e i decreti legislativi sono adottati dal Governo e hanno la stessa forza della legge (atti aventi forza di legge).

Decreti-legge: sono emanati dal Governo “in casi straordinari di necessità ed urgenza” (senza precedente legge di delega); entrano in vigore immediatamente dopo la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale e devono essere presentati alle Camere il giorno stesso per la conversione in legge; gli effetti del d.l. sono provvisori, perché se il Parlamento non lo converte in legge entro 60 gg dalla pubblicazione, il d.l. perde efficacia sin dall’inizio (ex tunc) (decadenza), salvo che il Parlamento non provveda a regolare con legge di sanatoria i rapporti giuridici scaturiti dai decreti non convertiti (la sanatoria non sempre è possibile e non è obbligatoria).

Decreti legislativi: sono emanati dal Governo a seguito di legge di delega, con cui il Parlamento attribuisce al Governo l’esercizio del proprio potere legislativo; la delega deve essere conferita (pena dell’illegittimità del d.lgs.) “con determinazione dei principi e criteri direttivi, per un tempo limitato e per oggetti definiti”.

• Criteri guida per l’esercizio del potere delegato.
• Tempo limitato per l’emanazione del decreto.
• Argomento specifico (no delega generale).

Costituiscono le indicazioni minime (i cc.dd. contenuti necessari che devono essere indicati dalla legge delega).

Lo strumento della delega legislativa è usato spesso per affrontare argomenti complessi e tecnici (v. riforma tributaria del 1971).

Il Testo unico è una raccolta delle leggi esistenti in una certa materia, ossia la riunificazione in un unico testo di norme contenute in fonti diverse, per ragioni di semplificazione legislativa; i testi unici hanno di solito forma di d.lgs. (v. TU che regolano imposte sul reddito, l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni).

I regolamenti

I regolamenti amministrativi (fonti secondarie) sono subordinati alle leggi e non possono essere in contrasto con esse (pena l’annullamento); si tratta di atti normativi sostanzialmente legislativi ma formalmente amministrativi.

Regolamenti dell’esecutivo (governativi e [inter]ministeriali).

Regolamenti amministrativi (fonti secondarie).

Regolamenti regionali.

Regolamenti degli enti locali.

1) Regolamenti governativi: deliberati dal Cdm, previo parere obbligatorio ma non vincolante del Consiglio di Stato ed emanati con D.P.R., successivamente sottoposti a controllo di legittimità della Corte dei Conti. Le diverse tipologie sono:

• Regolamenti esecutivi: assicurano l’operatività, l’esecuzione di leggi e d.lgs. (funzione applicativa); possono essere emanati anche senza specifica autorizzazione legislativa.
• Regolamenti attuativi: emanati per l’attuazione e l’integrazione (disciplina di dettaglio) di leggi e d.lgs. (disciplina di principio); richiedono esplicita previsione della legge da attuare.
• Regolamenti indipendenti: emanati per materie in cui manchi la disciplina di leggi o atti con forza di legge (eccetto riserva di legge).
• Regolamenti di organizzazione: non più utilizzati, perché la materia (organizzazione del funzionamento delle PPAA) è coperta da riserva di legge.
• Regolamenti delegati: emanati dal Governo per materie non coperte da riserva di legge, purché autorizzati espressamente dalla legge ordinaria.

In materia tributaria, essendovi la riserva di legge, possono aversi:

• Regolamenti di esecuzione (anche senza norma autorizzativa).
• Regolamenti delegati (solo in base a una norma espressa).
• Regolamenti attuativi (MA non sono ammissibili nel diritto tributario sostanziale e sono ammessi solo per la parte di disciplina di un tributo non coperta da riserva di legge).

P.S. nei regolamenti delegati, la legge ordinaria autorizza il Governo all’esercizio della potestà normativa, inoltre deve disporre l’abrogazione della legislazione precedente a partire dalla data di entrata in vigore del regolamento e deve fissare i principi regolatori generali della materia a cui il regolamento dovrà attenersi (l’abrogazione della legge da parte del regolamento [delegificazione] è solo apparente).

2) Regolamenti (inter)ministeriali: sono adottati, quando la legge conferisce espressamente tale potere, dal singolo ministro nelle materie di sua competenza, con D.M. (MINISTERIALI), o da più ministri quando la materia è di competenza di più ministri, con D.P.C.M. (INTERMINISTERIALI).

Es. decreto di aggiornamento delle rendite catastali, di approvazione del modello di dichiarazione dei redditi, …

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Il riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni

La Riforma del Titolo V Parte 2 della Costituzione (legge Cost. 3/2001) ha determinato la realizzazione di un forte decentramento politico e di un profondo mutamento dell’assetto statale:

• Da Stato regionale e autonomista (basato su Regioni dotate di autonomia politica, legislativa, amministrativa e finanziaria).
• A Repubblica delle autonomie (articolata su più livelli territoriali di governo [Comuni, Città metropolitane, Province, Regioni], ciascuno dotato di autonomia politica costituzionalmente garantita).

Lo Stato perde la potestà legislativa generale, perché ora può legiferare solo nelle materie ad esso espressamente riservate dalla Costituzione (potestà legislativa esclusiva dello Stato), mentre nelle materie di legislazione concorrente (potestà legislativa concorrente Stato-Regioni) la potestà legislativa spetta alle Regioni, salvo per la determinazione dei principi fondamentali riservata alla legislazione dello Stato; per ogni altra materia non espressamente riservata alla legislazione statale la potestà legislativa spetta alle Regioni (potestà legislativa residuale delle Regioni).

La potestà regolamentare spetta allo Stato nelle materie di legislazione esclusiva, salvo delega alle Regioni, e alle Regioni in ogni altra materia; gli Enti locali hanno potestà regolamentare per la disciplina dell’organizzazione e lo svolgimento delle funzioni loro attribuite.

Vedi art. 117 Cost.

La competenza legislativa in materia di tributi regionali

Il nuovo art. 117 Cost. prevede:

• La potestà legislativa esclusiva dello Stato nella disciplina del sistema tributario [individuazione dei principi fondamentali del sistema tributario complessivo].
• La potestà legislativa concorrente delle Regioni nel coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario [la legislazione statale determina i principi fondamentali della materia, mentre il resto della disciplina compete alle Regioni, nel rispetto dei principi fissati dalla legislazione statale].
• La potestà residuale delle Regioni, in coordinazione con l’art. 119 (in materia di autonomia finanziaria di entrata e di spesa di Regioni ed Enti locali), nella determinazione e applicazione di tributi e entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario [in materia di tributi regionali, non espressamente riservata alla legislazione statale, la potestà legislativa spetta alle Regioni, entro i principi del coordinamento statale].

Premesso che le Regioni “stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i princìpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario” (art. 119), si distinguono 3 tipi di tributi regionali:

1) Tributi propri derivati: istituiti e regolati da leggi statali