Punti fondamentali di Diritto tributario

Introduzione

Passaggio da stato liberale a stato sociale ha comportato l’ampliamento dell’intervento pubblico e delle sue funzioni pesando sulla spesa pubblica, di conseguenza il legislatore ha dovuto innalzare progressivamente la pressione fiscale a carico dei cittadini.

Classificazione entrate in base al modo di acquisizione

• Entrate finanziarie pubbliche: c.d. entrate tributarie ottenute dall’esercizio della potestà coattiva della P.A. e con l’acquisizione di ricchezza dai cittadini attraverso il prelievo dei tributi, e sono rette da norma di diritto pubblico, e formano oggetto del diritto tributario;
• Entrate finanziarie private: c.d. entrate extra-tributarie, ottenute dallo Stato tramite accordo come se fosse un soggetto privato, acquisendo i proventi dell’attività di gestione delle sue imprese o dall’utilizzo dei suoi beni, e sono rette da norme di diritto comune, e formano oggetto della contabilità dello Stato e degli altri enti pubblici; ci sono anche entrate che sì derivano da prestazioni patrimoniali imposte, ma a carattere sanzionatorio.

Classificazione entrate sotto il profilo economico

• Entrate originarie, derivano dalla gestione di beni pubblici patrimoniali o dall’attività economica dello Stato o altri enti pubblici;
• Entrate derivate, vengono acquisite attraverso i prelievi coattivi di risorse dai privati.

Di conseguenza in base a tali classificazioni la nozione dottrinale dei tributi può dirsi: entrate pubbliche derivanti da prestazioni patrimoniali imposte aventi carattere derivato.

Diritto tributario

Diritto tributario: legislazione che regola i rapporti giuridici tra P.A. fiscale e soggetti privati relativi alle entrate tributarie e tutte le funzioni pubbliche connesse; ha acquistato autonomia rispetto al diritto amministrativo dato il crescente aumento delle norme fiscali, ma non c’è dubbio che continua ad avere attinenza col diritto amministrativo, che regola l’organizzazione della P.A., le attività di perseguimento degli interessi pubblici e i rapporti tra le varie manifestazioni del potere pubblico e i cittadini, tant’è che il prof. Esposito parla di sistema amministrativo tributario quale fondamentale settore dei poteri pubblici relativo alla gestione, programmazione e controllo della funzione tributaria.

Fonti

Fonti, verso la fine c’è anche territorio e doppia imposizione: in generale per il diritto tributario hanno valore solo le fonti atto, cioè gli atti espressi dei soggetti titolari del potere normativo. Tra le fonti del diritto amministrativo tributario non si annoverano gli atti amministrativi generali.

L’art. 1 dello statuto dei diritti del contribuente, ex L. 212/2000, prescrive che le disposizioni di tale legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

La Costituzione riserva alle materie tributarie diversi artt.: art. 23, riserva di legge relativa, nella previsione delle imposte; art. 75.2, vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie e di bilancio; art. 81.3, ogni legge che comporti nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte; art. 117, disciplina il riparto della potestà legislativa tra Stato ed enti locali, riservando alla competenza legislativa concorrente il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; art. 119, concede agli enti territoriali autonomia finanziaria tributaria e risorse autonome; importante l’art. 53, ove tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

In quest’ultimo articolo sono forniti tre principi basilari, universalità dell’imposta, progressività del sistema tributario e uguaglianza del carico tributario, e insieme vanno a costituire la capacità contributiva. L’art. 53 dà attuazione all’art. 2, in merito all’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà economica, in particolare di concorrere alle spese pubbliche, e all’art. 3, in merito al principio d’uguaglianza tra tutti i cittadini, senza distinzioni alcune davanti alla legge.

Ritornando alla riserva di legge ex art. 23, e rivolgendoci alla materia tributaria, si arriva alla conclusione che nessun tributo può essere introdotto nell’ordinamento attraverso un atto normativo diverso dalla legge o, quanto meno, da atto con eguale forza.

A tal proposito, per il d.lgs, ex art. 76 Cost., l’esercizio del potere di delega del Parlamento verso il Governo è frequente in ambito tributario, data la complessità tecnica della stessa materia, in cui il Parlamento oltre che delegare formalmente, va anche a stabilire i principi e i criteri direttivi ai quali il governo deve attenersi, ma la prassi ha condotto a deleghe con principi e criteri ridotti a denunciati generali, c.d. deleghe in bianco, prive di reale dettaglio.

Il prof. Esposito qui ritiene che i principi e criteri direttivi della delega dovrebbero essere attentamente valutati e indicati, anche con riguardo alla fissazione di termini troppo larghi. Per il D.L. invece, ex art. 77 Cost., adottati ad iniziativa del Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza, con entrata in vigore immediata, all’art. 4 dello statuto dei diritti del contribuente, ha espressamente statuito che non possono disporsi nuovi tributi per decreto legge, proprio in conformità dell’art. 23 Cost., ma possono solo modificarsi le aliquote o i modi di determinazione della base imponibile qualora ci siano le condizioni di necessità ed urgenza e la necessità di intervenire in modo tempestivo.

Post riforma del titolo V la Costituzione riconosce alle Regioni la competenza esclusiva in tema di tributi regionali e locali e una potestà concorrente in tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

I poteri attribuitigli quali enti autonomi valgono anche per le funzioni tributarie, difatti ex art. 119.2 Cost. i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni, stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

In ambito tributario vige il principio della territorialità dell’imposta cioè il gettito prelevato, almeno in parte, dev’essere conservato a favore del territorio e della comunità che lo hanno espresso. Ex art. 119.3 Cost., lo Stato istituisce un fondo perequativo per i territori con minore capacità fiscale per abitante; ex art. 119.5 Cost., lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali in favore di determinati Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni.

Sull’autonomia tributaria ex art. 119 è intervenuta la Corte Cost., a seguito le Regioni si sono viste escluse dalla possibilità di legiferare sui tributi già esistenti, istituiti e regolati da leggi statali, mentre gli altri enti locali possono solo dettare la disciplina di dettaglio di tributi locali previsti nella legge statale.

Fonti secondarie

Fonti secondarie i regolamenti, atti che pur non avendo forza di legge sono idonei a disporre in materia generale ed astratta. Ex. art. 117.6 Cost., la potestà regolamentare oltre che allo Stato spetta anche alle Regioni nelle materie di competenza concorrente o esclusiva, mentre gli enti locali, i comuni, le province e le città metropolitane ce l’hanno in ordine alla disciplina dell’organizzazione e dello svolgimento delle funzioni loro attribuite.

Il regolamento funge da completamento del sistema amministrativo, ed essendo atti amministrativi generali il contribuente può richiedere l’annullamento dei regolamenti illegittimi al giudice amministrativo, se sono immediatamente lesivi, mentre in caso di ricorso al giudice tributario questo ha il potere di disabilitarlo ove contrasti con la legge.

Fonti comunitarie

Fonti comunitarie: fonti primarie, si rinvengono nei trattati istitutivi e nei principi generali di diritto elaborati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, in generale la finalità è assicurare un mercato interno libero nel quale la concorrenza e la competizione tra i soggetti possano generare un ambiente dinamico in grado di aumentare il benessere dei cittadini dell’Unione stessa; ricordiamo che ex art. 117.1 Cost., la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione nonché dai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli organi istituzionali.

Fonti derivate: quelle create dall’attività degli organi comunitari, Commissione e Parlamento, che vanno a influenzare il diritto tributario vivente, con atti unilaterali, regolamenti, obbligatori, di portata generale e self-executing, con efficacia diretta ed immediata; direttive, alcune volte self-executing, non direttamente applicabile ma vi è l’obbligo di adottare tutte le misure necessarie all’attuazione dei fini perseguiti dall’ordinamento comunitario; decisioni, che riguardano casi specifici, obbligatorie; poi raccomandazioni e pareri non vincolanti; infine atti atipici cioè forme non previste, es. regolamenti interni o direttive di negoziazione, non vincolanti.

Fonti complementari: quando la Corte di giustizia si pronuncia per interpretare dei trattati, conseguenza importante è che i giudici nazionali qualora venga sollevata una questione interpretativa dinanzi ad esso, possono richiedere proprio alla Corte di pronunciarsi su tale questione qualora lo ritengano necessario; quindi anche il giudice tributario a seconda dei casi ha la potestà o l’obbligo di rimettere alla Corte di giustizia questioni la cui decisione richiede una pregiudiziale pronuncia di questa.

Tributi armonizzati e non armonizzati

Tributi armonizzati e non armonizzati: distinzione operata dalla giurisprudenza, i primi quelli introdotti e regolati dal legislatore comunitario che ne definisce le principali caratteristiche e i secondi imposti in via originaria da singoli ordinamenti nazionali e rimessi alla loro autonomia.

Il prof. Esposito precisa che l’ordinamento europeo non esercita potestà impositiva diretta sui contribuenti, ma si limita a prelevare indirettamente quote dei tributi dei singoli Stati. Gli Stati membri, tramite rinuncia ad una parte della loro fiscalità trasferiscono all’Unione delle risorse necessarie per il suo corretto funzionamento.

Difatti non esistono imposte amministrate dagli organi comunitari sul territorio nazionale dedicate in via esclusiva a sostenere i costi della macchina burocratica europea, fanno eccezione i diritti doganali.

Doppia imposizione internazionale

Doppia imposizione internazionale: caso in cui una stessa fattispecie risulti imponibile due volte, ergo c’è il rischio di un doppio prelievo tributario; al tema della territorialità dei tributi si collega la problematica della doppia imposizione generalmente vietata nell’ordinamento interno come in quello internazionale ai sensi dell’art. 163 del Testo Unico dell’imposta sui redditi.

Il fenomeno origina nell’adozione, in ciascun ordinamento, di criteri di collegamento differenti, es. criterio oggettivo cioè il luogo di produzione del reddito, o criterio soggettivo, cioè il luogo di residenza effettiva del soggetto che lo produce.

In queste ipotesi di conflitto è necessario determinare un principio di coordinamento tra i diversi criteri approntati dagli Stati, per evitare la doppia imposizione internazionale, e lo si fa attraverso le convenzioni, cioè accordi tra Stati per regolamentare la sovranità tributaria.

Il prof. Esposito fa menzione, accanto alle convenzioni, delle misure interne di contrasto alla doppia imposizione che prescindono dall’accordo bilaterale/multilaterale tra Stati e che si sostanziano nella rinuncia all’imposizione da parte dello Stato italiano in favore della sovranità impositiva di altro Stato o con la predisposizione di strumenti che consentono di recuperare le imposte già pagate in altro Stato, in relazione allo stesso presupposto economico.

Differenza tra tributi armonizzati e non armonizzati

Differenza tra tributi armonizzati e non armonizzati – vedi verso la fine del punto Fonti.

Riserva di legge, art. 23 Cost. e federalismo fiscale art. 119 Cost.

Riserva di legge, Art. 23 Cost. e federalismo fiscale art. 119 Cost: per art. 23 Cost. vedi nozione di tributo e fonti.

Riserva di legge in materia tributaria

Riserva di legge in materia tributaria: principio di legalità quale fondamentale garanzia per il cittadino quando viene in relazione e interagisce con la funzione amministrativa dei tributi, ex. art. 23 Cost., nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge, e non si tratta di una mera statuizione di principio bensì la diretta correlazione con la sovranità popolare è garanzia del rispetto della volontà dei cittadini di contribuire alle spese pubbliche ed essere investiti dal tributo in virtù del principio di auto-imposizione o autotassazione, quale patto di convivenza, difatti non è lo Stato che istituisce nuovi tributi a proprio piacere o aumenta arbitrariamente l’area di soggetti incisi dal tributo bensì sono i cittadini stessi, tramite i loro rappresentanti, parlamentari, che provvedono attraverso un procedimento legislativo.

Tipi di riserva di legge: costituzionale, mettere mano all’assetto dei principi costituzionali e spetta solo al legislatore costituzionale regolare i relativi ambiti; nell’ambito della legge ordinaria, assoluta, una materie viene affidata dalla Costituzione solo alla legge e si verifica rispetto ai diritti fondamentali della persona; relativa, la Costituzione affida al legislatore la disciplina fondamentale della materia che a sua volta può essere integrata e attuata da fonti secondarie, che non dovrà però avere carattere innovativo; rinforzata, la Costituzione limita anche la stessa discrezionalità del legislatore indicando direttamente alcuni contenuti di un eventuale legge.

Interpretazione consolidata della riserva ex art. 23 Cost., è che si tratti di una riserva relativa che affida alla legge la disciplina fondamentale del sistema tributario e delle prestazioni imposte, come l’istituzione di tributi, la scelta dei contribuenti, ecc. lasciando poi ad atti normativi secondari la regolamentazione attuativa e di dettaglio.

Ergo perché sia costituzionalmente giusta la prestazione presuppone una base legislativa, con cui le fonti secondarie devono essere coerenti e coordinate. Quindi si tende ad interpretare la riserva in modo più rigido con riferimento alla disciplina tributaria sostanziale, cioè quelle norme che individuano il presupposto oggettivo impositivo cioè l’evento al cui verificarsi si ricollega l’imposta, i soggetti incisi, la base imponibile, e l’aliquota massima.

Il contenuto accidentale delle prestazioni imposte può eventualmente essere determinato nella fase applicativa tramite fonti di rango secondario. Fa eccezione l’art. 119.2 per cui anche gli enti minori non dotati di potestà legislativa stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie. Vedi anche discorso su D.L. e d.lgs.

Federalismo fiscale artt. 114 e 119 Cost.

Federalismo fiscale artt. 114 e 119 Cost.: s’intende i rapporti e le connessioni tra il sistema fiscale centrale e quello degli enti locali, e su questo si basano le leggi finanziarie italiane del 1996, nell’intento di dare vita al federalismo fiscale, dettando i principi per il trasferimento alle Regioni di funzioni su determinate materie cessando le erogazioni statali.

La L. 662/1996, misure di razionalizzazione della finanza pubblica, ha accelerato la riorganizzazione in senso federalista della finanza locale tramite una serie di deleghe finalizzate a incrementare l’autonomia delle Regioni in campo fiscale.

Svolta nell’ambito della disciplina degli enti locali si è avuta con l’art. 114 Cost., che ha superato l’originale assetto centralistico del ’48 e di particolare importanza l’art. 119 Cost., 1° comma: viene esteso ai Comuni, Province e Città metropolitane l’autonomia finanziaria sia di entrata che di spesa, in origine limitata alle Regioni.

Per consentire l’adattamento del prelievo fiscale la legge riconosce loro di norma un potere di autonomia compatibile con la riserva di legge ex art. 23 Cost., e occorre che sia la legge primaria a stabilire gli elementi fondamentali del tributo lasciando all’ente locale la discrezionalità di configurare la disciplina del prelievo, nell’esercizio della sua autonomia.

2° comma: disciplina la finanza ordinaria, cioè i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome, stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri in armonia con la Costituzione secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Per cui le Regioni e gli enti locali dispongono del potere di stabilire e applicare i tributi locali, nei limiti della riserva di legge e del principio della capacità contributiva.

Questo permette di espandere l’autonomia decisionale in ambito tributario da un solo centro regolatore statale in favore del pluralismo degli enti regionali e locali. Inoltre è anche prevista la compartecipazione degli enti locali al gettito di tributi erariali riferito al territorio amministrato.

3° comma: disciplina il fondo perequativo che dev’essere istituito dallo Stato senza vincoli di destinazione per i territori con minore capacità.