Programmazione e Controllo - 2° Parziale

Programmazione e controllo - 2° parziale

Prof. Massimo Memmola

Capitolo 3 – Activity Based Costing

“L’Activity Based Costing assume che siano le attività a consumare risorse e quindi a causare costi; i prodotti incorrono nei costi per effetto delle attività che essi richiedono per la loro progettazione, 987) fabbricazione, vendita, spedizione…” (T.H. Johnson, 1

Logica

Full costing - attività = aggregato intermedio di costo)

Possibili domande esame

• Quali sono i limiti dei tradizionali sistemi di cost accounting (contabilità analitica) e quali distorsioni informative producono tali limiti? - Contesto in cui nasce l'ABC -
• Come si sviluppa la metodologia di calcolo activity based? (È una metodologia di calcolo full costing) - Differenze tra resource driver e activity driver? (Parametri che consentono il calcolo del ABC)
• Quali sono i limiti e i vantaggi dell'activity based costing?

Risposte

1 – A partire dagli anni 80 si realizzano profondi mutamenti nel contesto competitivo, nelle logiche di impresa e di produzione, cambia il modo di essere cliente tale da rendere obsoleti i sistemi tradizionali di cost accounting.

Differenziazione: se dobbiamo personalizzare il prodotto significa che le logiche di produzione massiva di inizio 900 non funzionano più.

Quindi: differenziazione del prodotto aumenta (in risposta alle esigenze del cliente)

• Produzione massiva standardizzata non è più sostenibile.
• Si riducono i lotti medi di produzione.
• Aumenta l'automazione dei processi produttivi, si passa da processi labour intensive a processi capital intensive, quindi aumentano i costi indiretti (ore macchina, ammortamenti).

Il fatto di avere azienda marketing oriented determina un’esplosione dei costi indiretti, quelli legati all'area extra industriale, aumenta la componente marketing, ricerca e sviluppo, amministrazione. (Il centro non è più la fabbrica ma ciò che ruota intorno alla fabbrica)

• Diminuisce il ciclo di vita dei prodotti.
• Aumentano i costi di ricerca e sviluppo.

Il risultato è che cambia totalmente la struttura dei costi in azienda, i costi diretti si contraggono, si contrae la manodopera e aumentano a dismisura i costi indiretti.

Questo determina tutta una serie di problemi.

La mancanza di allineamento esistente tra i sistemi contabili tradizionali e le attuali strutture di costo produce delle distorsioni nelle informazioni di costo:

• Il sovvenzionamento incrociato (principale distorsione) o non corretta identificazione del costo della complessità = quando le informazioni dei tradizionali sistemi di cost accounting portano a sottovalutare il costo dei prodotti realizzati in volumi modesti e a sopravvalutare il costo dei prodotti realizzati in volumi maggiori. [Esempio: mozzarellificio che produce 1000 mozzarelle tutte uguali sostenendo costi diretti e costi indiretti, poi qualcuno propone di rinnovare i prodotti.. mantenere 900 prodotti uguali e 100 nuovi uno diverso dall'altro, commercializzati attraverso differenti canali distributivi, con specifiche politiche di marketing tale che ogni prodotto sarà diverso l'uno dall'altro e si indirizzerà a clienti differenti]. Questo determinerà un esplosione dei costi indiretti, si stanno finanziando i nuovi prodotti in modo sbagliato generando un errata valutazione della complessità aziendale, è uno dei tanti problemi problema generato della contabilità analitica.
• L'errata valutazione delle decisioni di make or buy: non considero costi del magazzino, costi di relazione con altra azienda ecc. Tutti questi costi saranno imputati a cosa? La manodopera viene azzerata e viene quindi meno il parametro di imputamento. Questi costi graveranno su altri prodotti e non quindi su quelli che sto esternalizzando.
• L'utilizzo delle ore di manodopera come base di ripartizione delle spese generali.
• La non identificazione del costo della complessità.
• L'orientamento al breve periodo.

12 – Nel 1985 in America appaiono due contributi fondamenti per il concetto di Activity Based Costing:

• Porter con “La catena del valore” →
• Miller e Vollman con “La fabbrica nascosta” che raccontano cosa sia l'ABC utilizzando la parola transazione al posto della parola attività.

La formalizzazione dell'Activity Based Costing avviene nel 1987 ad opera di due autori: Thomas Jonson e Robert Capplan.

Attraverso l'Activity Based Costing non uso risorse (fattori produttivi) per creare prodotti, ma le risorse vengono utilizzate per svolgere delle attività, più attività consentono di ottenere un prodotto o un servizio.

Determino perciò il costo delle attività partendo dalle risorse preoccupandomi di ottimizzare questa relazione e successivamente procedo alla determinazione dei costi dei prodotti quantificando le attività utilizzate da ciascun prodotto.

La metodologia di calcolo si sviluppa attraverso la fase di localizzazione, attribuzione e imputazione che permette la determinazione dell'oggetto finale di calcolo.

Gli step della metodologia di calcolo

• Rilevo dal sistema di contabilità analitica dati di costo per centro di costo;
• Attribuisco i costi alle attività sulla base di parametri di allocazione (resource driver = parametro che esprime le relazioni causa effetto che mi permettono di legare i fattori produttivi alle attività);
• Determino il costo totale delle attività;
• Definisco l'output dell'attività (activity driver = parametri che permettono di mettere in relazione attività e prodotti);
• Determino il costo unitario dell'attività.

Manca la fase di allocazione: non è più necessaria perché la determinazione del costo di prodotto viene sviluppata attraverso la quantificazione delle attività via via assorbite dal prodotto/servizio stesso.

L'attività è un concetto dinamico, più piccola di un centro di costo. All'interno di un CDC vi possono essere più attività correlate ai processi.

I parametri che consentono di determinare il costo di prodotto all'interno di una logica activity based prendono il nome di resource driver e activity driver.

Vantaggi e limiti dell'Activity Based Costing

3 – vantaggi e limiti dell'Activity Based Costing

Vantaggi: l'ABC ti porta da un discorso di misurazione del costo ad un discorso di gestione e governo del costo (da activity based costing ad activity based management) 2

Ti porta a capire che le attività non sono tutte uguali, ci sono infatti:

• Core activities: attività importanti per il cliente, quelle per cui il cliente è disposto a pagarne un valore.
• Support activities: attività che non creano valore per il cliente ma che sono essenziali per il funzionamento dell'azienda, quindi che creano valore per l'azienda.
• Diversionary activities (attività non a valore aggiunto): attività che non servono né al cliente né all'azienda, e le facciamo perché in azienda maturano una serie di abitudini.

Svantaggi: trova scarsa diffusione perché

• Sistema complesso da progettare e da fare funzionare.
• Sistema i cui costi di progettazione e i cui costi di manutenzione sono nettamente superiori rispetto ad un sistema tradizionale.
• Se non gestito correttamente, può impattare negativamente sulla employeesatisfaction.
• È un sistema che è quasi impossibile da far funzionare a consuntivo, che servono consistenti componenti tecnologici.
• Mancanza di competenze.

Capitolo 4: Il sistema di budget

Processo di budgeting, sistema di budget, budget

La trattazione della costruzione del budget richiede un richiamo alla struttura informativa del sistema di controllo.

Essa, altrimenti definita contabilità direzionale, è intesa come insieme di strumenti di misurazione economica degli obiettivi e delle prestazioni che consentono lo svolgimento del controllo di gestione.

I sottosistemi che compongono la contabilità direzionale sono suddivisibili in:

• Strumenti ex post, cioè dopo lo svolgimento della gestione: contabilità generale e contabilità analitica e dei costi;
• Strumenti ex ante, cioè prima dello svolgimento della gestione: modelli di simulazione economico-finanziaria, sistemi di budget, sistemi di standard.

All’interno della contabilità direzionale assume posizione rilevante il sistema di budget (master budget), strumento finalizzato a rilevare ed organizzare le informazioni in modo anticipato, cioè prima che la gestione sia svolta.

Il processo di budgeting è finalizzato ad orientare il comportamento dei singoli operatori aziendali verso il raggiungimento di specifici traguardi assegnati. Al suo interno possiamo individuare due momenti fondamentali:

1. Il primo privilegia l’allocazione delle risorse, valutando la fattibilità economica dei programmi d’azione: a tal fine, per ogni specifica funzione aziendale vengono elaborati uno o più budget elementari, successivamente inseriti in budget di maggiore sintesi;
2. Il secondo pone l’enfasi sulla dimensione organizzativa, sulle relazioni tra i singoli responsabili, sui meccanismi di coordinamento e integrazione, sulle relazioni tra il budget e gli altri meccanismi del controllo organizzativo, sull’attribuzione di responsabilità economiche.

Una seconda possibile scomposizione del processo di budgeting individua una duplice attività: definizione degli obiettivi e osservazione successiva dei risultati ottenuti, al fine di verificarne il grado di raggiungimento.

Il budget è definito come “il processo formale con cui periodicamente i diversi organi d’impresa raggiungono un accordo sull’impiego e sull’allocazione delle risorse disponibili, definiscono gli obiettivi che ciascuno di essi deve perseguire e analizzano le differenze tra obiettivi e risultati, al fine di valutare sia le prestazioni di ogni organo, sia di migliorare il processo decisionale” 3

Tre grandi ambiti di prova

• Budget operativi: cioè la costruzione di un programma di produzione che vede l'esistenza di un vincolo che posso risolvere o con l'esternalizzazione (budget dell'esternalizzazioni) o semplicemente con una revisione del programma di produzione del budget delle vendite.
• Budget finanziari, nello specifico Budget di Tesoreria: importante è la differenza tra un valore economico e un valore finanziario. →
• Analisi degli scostamenti ricavi e costi applicazione di una formula (difficile in questo argomento è attribuire un significato/commento al risultato numerico che abbiamo trovato applicando la formula).

La definizione e le finalità del budget

Definizione

Il budget si colloca in un sistema di budget ed è l’output del processo di budgeting. È un documento formale.

Il budget è un meccanismo che permette di affrontare, in modo anticipato, il futuro (orientamento al futuro). Tale esigenza diventa sempre più sentita nella misura in cui:

• L’ambiente esterno è sempre più discontinuo (elemento consolidato): in tale situazione, le tendenze passate non rappresentano un punto di riferimento significativo. Il budget consente di cogliere per tempo le opportunità e di prepararsi ad approntare le risposte a fronte di eventi sfavorevoli! adattamento;
• L’impresa diventa sempre più complessa (elemento contingente): tale situazione comporta maggiori fabbisogni di integrazione e coordinamento affinché il comportamento dei singoli responsabili sia coerente con gli obiettivi globali dell’azienda. Più la struttura aziendale è complessa, più il numero dei budget aumenta, così come il loro livello di dettaglio! interazione;
• Le risorse disponibili sono scarse e costose (elemento consolidato): la loro economica allocazione diventa un bisogno primario da soddisfare! economicità.

Inoltre, il budget è un programma d’azione, espresso in termini quantitativo-monetari, relativo ad un definito orizzonte temporale, variamente articolato su periodi più brevi.

a) Programma d’azione: il sistema di budget rappresenta la formalizzazione degli obiettivi che i singoli responsabili devono raggiungere in un definito periodo temporale. L’obiettivo rappresenta il punto di partenza per la definizione del programma d’azione aziendale.

b) Espressione quantitativo-monetaria dei programmi d’azione: è necessario esprimere i programmi d’azione in termini quantitativo-monetari per verificare la fattibilità economico-reddituale ed economico-finanziaria, oltre che per verificare il raggiungimento degli obiettivi. Ad un primo livello, si utilizzano dati quantitativi: a tal fine assumono rilevanza le quantità contenute nel budget delle vendite e quelle derivanti dalla politica delle scorte di prodotti finiti. Ad un secondo livello, si utilizzano dati monetari: ad es. vendite previste, costi comm.

c) Orizzonte temporale di riferimento: il budget è relativo ad un periodo temporale di norma coincidente con l’anno. Affinché svolga efficacemente la propria funzione di guida verso il raggiungimento degli obiettivi stabiliti, deve essere ulteriormente articolato in periodi infrannuali! ciò consente di verificare, a intervalli regolari, il grado di raggiungimento degli obiettivi al fine di: ridefinire gli obiettivi medesimi; modificare le azioni previste; eliminare le cause di scostamento tra situazione desiderata e situazione effettiva.

In quanto programma d’azione, il budget esprime gli obiettivi da perseguire: per questo è uno strumento (anticipatorio) di guida ed orientamento. È peraltro:

• Strumento economico efficienza/efficacia nelle operazioni di trasformazione;
• Strumento organizzativo permette di finalizzare l’operato dei diversi responsabili di CDR rispetto alla strategia e agli obiettivi aziendali.

→ Il budget non è uno strumento di previsione.

Avvertenze

• Il budget non è una previsione: la previsione pur riferendosi al futuro è neutra in quanto finalizzata alla descrizione anticipata di situazioni e fenomeni futuri con scopo prevalente di conoscenza. Il budget in quanto programma d’azione non guarda e non deve guardare al futuro in modo neutro ma con l’obiettivo di intercettare qualora possibile influenzare l’evoluzione prevista nelle variabili d’ambiente e interne all’azienda. 4
• Il budget non è un tentativo di estrapolazione nel futuro di tendenze storiche o in atto.
• Il budget non è un vincolo: durante l’anno possono nascere eventi intra-aziendali o extra-aziendali che possono far sì che gli obiettivi prefissati non siano più perseguibili e quindi possiamo modificarli.
• Il budget non è garanzia per efficace/efficiente gestione: non sopperisce ai limiti di un management incapace.

Classificazione del budget

Individuiamo le tipologie di budget utilizzando 3 criteri, che non si differenziano per lo scopo per il quale si predispone il budget, bensì per la formalizzazione dei programmi d’azione.

• Orizzonte temporale: tradizionalmente, il periodo di riferimento è l’anno; si propone una classificazione che poggia sulla frequenza di aggiornamento del budget. Distinguiamo:
  • Budget a periodo definito: prevede una copertura temporale fissa; il budget del periodo successivo viene predisposto alla conclusione del periodo precedente. Esempio: nell’ottobre 2003 inizia la predisposizione del budget relativo al 2004; il budget relativo al 2005 viene elaborato a partire dall’ottobre 2004.
  • Budget a periodo scorrevole (rolling budget): la copertura temporale (es. 1 anno) è assicurata da uno continuo riadeguamento. Esempio: a dicembre 2015 preparo il budget che va dal gennaio al dicembre 2016 (fin qui identico al budget a periodo definito). Una volta arrivato al 31/01/2016, sposto in avanti di 1 mese il mio periodo di budget, così da avere una copertura temporale fissa sempre di un anno: la mia copertura di un anno scorre in avanti di mese in mese.
• Ipotesi gestionali sottostanti ai budget: in funzione del grado di dinamismo e discontinuità dell’ambiente e del grado di complessità strutturale, si può fare riferimento ad un’unica o a più ipotesi gestionali. Distinguiamo:
  • Budget rigido: viene individuato un unico livello di attività obiettivo, espresso in termini di volumi di vendita/produzione, e vengono elaborati i singoli budget elementari. È associato ad un ambiente stazionario o limitatamente dinamico. Esempio: identifico come obiettivo di fatturato per il prossimo anno 5 mln e da questo ricavo tutti i miei costi.
  • Budget flessibile: vengono individuati più livelli di attività obiettivo, per ognuno di quali sono elaborati i singoli budget elementari. È associato ad un ambiente dinamico, nel quale l’incertezza futura è prevalentemente individuabile nella grandezza del cambiamento, identificata con i livelli di attività. Solitamente, costruisco il mio budget ipotizzando un middle-case: tendenzialmente l’anno prossimo fatturerò 5 mln. Elaboro, a fronte di questa situazione middle-case, una situazione best-case (fattureremo 7 mln) e una situazione worst-case (fattureremo 3 mln). Tra le tre situazioni cambiano il volume di attività e i costi variabili, mentre non cambiano i costi fissi.
  • Budget a scenari multipli: non mi limito ad ipotizzare che l’unica variabile soggetta a cambiamento siano i livelli di attività, ma immagino un cambiamento più complesso e coerente con la realtà, ossia scenari competitivi differenti cambia tutto: sulla base di ogni scenario elaboro il volume di attività. È associato ad un ambiente discontinuo (imprev