Lezioni Diritto tributario aggiornato, parte generale

Diritto tributario – G. Girelli – AA 2020/2021

Introduzione al diritto tributario

Non si farà il processo tributario, perché c’è un opzionale apposito. Parte generale + parte speciale sull’IRPEF e IVA. Esame orale: prima parte con assistenti – 2 domande generali, 2 domande speciali – e seconda parte con professore – 1 domanda. Ricevimento mercoledì alle 18.30, previa prenotazione.

Il diritto tributario riguarda il necessario bisogno dello Stato e di altre entità pubbliche, anche territoriali e sovranazionali, di mezzi di finanziamento. I mezzi di finanziamento possono essere di vario genere: si pensi all’estrazione di materie prime (in alcuni Stati, particolarmente ricchi da questo punto di vista, i tributi non esistono perché non servono). Il tributo si ricollega all’esercizio di un potere di sovranità: è un prelievo non volontaristico – il cittadino non sceglie di voler contribuire alle pubbliche spese, ma c’è un vincolo giuridico di adempiere. Vedremo, infatti, che la volontà del singolo a partecipare alle pubbliche spese è completamente irrilevante.

Lo studio del diritto tributario nasce abbastanza recentemente, in quanto lo studio dei prelievi forzosi non nasce come studio di matrice giuridica, ma gli studi di finanza pubblica si inseriscono nell’ambito economico, nella scienza delle finanze. La scienza delle finanze è quella materia che si preoccupa di studiare quale sia lo strumento migliore per reperire le risorse per lo Stato (tributo efficiente), sulla base del tessuto economico-sociale del momento. I tributi sono continuamente variabili perché cambia il tessuto economico sociale.

Lo scienziato delle finanze non è un giurista ed al giurista deve suggerire come articolare il tributo; lo scienziato è colui che studia le fonti di ricchezza di un paese e che è chiamato a capire quali sono e da chi sono prodotte le maggiori ricchezze di un paese. Tutto ciò lo si capisce guardando i testi normativi in materia di imposte sui redditi: l’IRPEF è suddivisa in 6 categorie di reddito (fondiario, capitale, lavoro, impresa, ecc.), la disciplina più complessa è quella relativa ai redditi d’impresa, perché gli scienziati delle finanze hanno capito che è su quella che va incentrata l’attenzione del prelievo.

Prima non era così, nel dopoguerra la categoria più “importante” era quella dei redditi fondiari, perché la ricchezza era principalmente di tipo latifondista. Oggi, ad esempio, si pensa di inserire la “web tax” perché la ricchezza prodotta dai colossi del web è ingente e il sistema di tassazione classico dell’attività d’impresa non è più idoneo ad intercettare la ricchezza che si produce (la sede non è in Italia, per cui non si tassa in Italia). Con la proposta di legge, sulla base di quanto i giuristi hanno recepito dagli scienziati delle finanze, si mira a superare il normale criterio del collegamento fisico col territorio statale e a tassare anche ricchezze non prodotte in Italia.

Simbiosi tra scienza delle finanze e diritto finanziario

L’approccio unitario è stato ammissibile fintanto che i sistemi finanziari erano semplici, così come lo era la regolamentazione giuridica. La fiscalità di massa nasce negli anni ’70, quando si prende atto di una ricchezza diffusa, che imponeva di riformare il sistema di tassazione. Alla maggior complessità dal lato economico si accompagna una maggior complessità dal lato giuridico e nascono dei problemi in termini di diritti e di tutela del contribuente. È così che le due materie si separano, per seguire percorsi diversi: la scienza delle finanze si radicalizza dal punto di vista economico e il diritto finanziario dal punto di vista giuridico.

Esempi:

• Reddito di cittadinanza: lo scienziato delle finanze si occupa di verificare quale impatto può avere sul sistema fiscale: se funziona bene e serve ad avviare al lavoro soggetti disoccupati, allora è funzionale al sistema impositivo, altrimenti cozza col sistema impositivo, in quanto la collettività va a finanziare uno strumento che determinerà un impoverimento.
• Emergenza COVID: lo scienziato delle finanze si preoccupa di trovare dei sistemi correttivi per rendere il tutto economicamente sostenibile.

Il giurista si occupa di tradurre i concetti economici in regole applicabili al contribuente, regole che non violino i suoi diritti fondamentali, primo tra tutti il diritto di proprietà. In origine il diritto tributario non esisteva, c’era solo il diritto finanziario: la prima cattedra fu ricoperta nel ’68 da Gian Antonio Micheli a La Sapienza. Il diritto finanziario è una materia più generale, che studia tutte le entrate dello Stato, sia quelle di carattere coattivo, sia quelle di carattere volontario (si pensi alla dismissione dei beni dello Stato o alle privatizzazioni delle grandi imprese pubbliche o ancora all’acquisto di titoli di Stato).

Altri rapporti del diritto tributario vi sono con la contabilità dello Stato, materia che disciplina le regole tecniche per il bilancio statale.

Classificazione dei tributi

Nella tradizionale manualistica la distinzione tra i tributi è stata proposta mediante una sorta di rinvio alle categorie elaborate dalla scienza delle finanze, privilegiandosi, di volta in volta, il collegamento del tributo a servizi pubblici divisibili o indivisibili, l’esigenza di un corrispettivo o di un vantaggio del privato in connessione al pagamento del tributo, senza proporre una definizione di tributo fondata su materiali giuridici. La principale distinzione, dunque, fa leva sulla tipologia di spesa che il tributo è destinato a finanziare:

• Servizi indivisibili: servizi di cui il singolo gode uti cives, in quanto appartenente alla collettività. Non c’è una necessaria relazione tra il privato e la prestazione. Si pensi, ad esempio, alla sanità, alla viabilità o alla difesa nazionale: lo Stato appronta, solo perché la collettività esiste e potenzialmente potrebbe averne bisogno, le strutture sanitarie, ecc. Non ci si può sottrarre al loro pagamento.

I tributi afferenti a questo tipo di servizi sono le imposte: tributi “acausali per eccellenza”, nel senso che il soggetto sottoposto al tributo paga non in virtù della fruizione di un beneficio specifico, ma in quanto mero appartenente alla comunità nazionale in cui è inserito e della quale deve sostenere i costi.

Definizione di Girelli: l’imposta è la prestazione che lo Stato e gli altri enti pubblici sono in grado di imporre al fine di procacciarsi un’entrata in forza della loro sovranità, al di fuori di un nesso di corrispettività e giustificata, in via esclusiva sotto il profilo costituzionale (ex art. 53), dalla titolarità da parte del soggetto passivo di situazioni espressive di capacità contributiva.

L’imposta, se ne deduce, è legata ad un indice di capacità contributiva (es. possesso di reddito o patrimonio) ed il suo pagamento prescinde dall’erogazione di un servizio pubblico al contribuente, in quanto questo è chiamato a pagare per la sua sola appartenenza alla collettività.

• Servizi divisibili: il servizio è approntato, in questo caso, pensando all’utilizzo del singolo. Si pensi, ad esempio, all’istruzione universitaria o allo smaltimento dei rifiuti. L’istruzione universitaria è attivata solo su richiesta dei singoli.

I tributi relativi a questo tipo di servizi sono le tasse: tributo detto “a natura commutativa”, nel senso che il soggetto chiamato a pagarlo riceve potenzialmente un beneficio o utilizza un servizio specifico, attivato per lui dallo Stato. La tassa viene pagata a seguito di una sollecitazione da parte del privato. Si pensi alla TARI, che viene pagata in quanto il Comune si occupa dell’attività di smaltimento di rifiuti: quando un soggetto occupa un immobile si presume che produca rifiuti, che vengono smaltiti dal Comune. Il servizio qui è uti singuli, non uti cives.

Definizione di Girelli: secondo la scienza delle finanze le tasse si distinguono dalle imposte in funzione della diversa tipologia di servizi che sono destinate a finanziare. Nell’ambito del diritto tributario sono state proposte, invece, diverse definizioni della tassa:

• Tassa onere: prestazione cui il soggetto si assoggetta volontariamente al fine di conseguire un determinato vantaggio;
• Tassa come obbligazione ex lege: è un’obbligazione che lo Stato può imporre in virtù della sua sovranità in occasione dell’espletamento di un servizio pubblico ovvero a seguito dell’emanazione di un atto o provvedimento amministrativo.

In tal modo si è affermata la natura commutativa della tassa secondo cui il soggetto su cui grava la prestazione è lo specifico e singolo destinatario dell’attività dell’ente pubblico nell’esercizio di un potere sollecitato da una richiesta o da un comportamento del soggetto. All’interno della categoria delle tasse, parte della dottrina ha ulteriormente distinto tra:

• Tasse dovute a fronte dell’erogazione di servizi pubblici (es. tassa sui rifiuti solidi urbani);
• Tasse ricollegabili all’esercizio di pubbliche funzioni quali reintegrazione dei costi sostenuti dalla PA (es. tassa di concessione governativa dovuta in seguito alla richiesta di rilascio del passaporto).

Vi è poi una categoria di tasse non collegata al beneficio, ma alla richiesta da parte del privato dello svolgimento di un servizio, a prescindere dal beneficio, finalizzata alla reintegrazione del costo del servizio richiesto alla PA. Si tratta delle accise, ne è un esempio la tassa di concessione governativa per l’ottenimento del passaporto.

• Vi sono poi i monopoli fiscali, che si distinguono dai monopoli di diritto (=semplice ascrizione dell’attività economica allo Stato, giustificata da finalità di utilità generale in relazione a beni e servizi di particolare interesse pubblico), giacché in quelli fiscali vi è anche l’escussione di un tributo oltre alla debenza del prezzo del prodotto/servizio, chiaramente. I monopoli fiscali sono giustificati dall’esigenza di procurare un’entrata tributaria. L’esempio in questo caso è quello dei tabacchi, di cui i tabaccai sono concessionari, che svolgono l’attività in nome e per conto dello Stato: non c’è solo lo svolgimento di un’attività relativa allo Stato, ma anche un sovrapprezzo che rappresenta il tributo.

I monopoli sono conformi ai principi costituzionali (art. 43, Cost.): l’interesse generale è qui pienamente soddisfatto, perché in questo modo si disincentiva l’utilizzo di prodotti da tabacco (cosa che poi costa alla collettività) e le entrate sono volte a soddisfare interessi generali. L’applicazione di questo tributo è stata poi ulteriormente legittimata dalla CGUE (7 giugno 1983), secondo la quale il monopolio fiscale è legittimo se non lede in modo decisivo le regole della concorrenza. Inoltre, il monopolio dev’essere specificamente volto a far sì che le entrate fiscali siano incrementate (incremento che bilancia quel minimo di distorsione del mercato che viene prodotta).

Secondo Tinelli (pag. 17), nei monopoli fiscali l’elemento della coattività è individuato nell’imposizione di un divieto allo svolgimento di un’attività economica riservata all’ente pubblico, che in tal modo, evitando la concorrenza del privato, realizza un sovrapprofitto commerciale. Non sarebbero perciò tributi, perché mancherebbe il rapporto obbligatorio tra privato ed ente pubblico finalizzato alla copertura delle spese pubbliche.

• L’ultima categoria è quella dei contributi, quasi assente nel panorama tributario perché dal punto di vista sostanziale è occupato quasi principalmente dagli altri tributi. Sono stati abbandonati perché il loro sistema d’imposizione non era più considerato efficiente.

Distinguiamo:

• Contributi aventi natura tributaria: si sostanziano in tributi in quanto il pagamento è finalizzato a sovvenzionare le spese pubbliche. Oggi non sono più previsti, ma ne ricordiamo qualcuno, ad esempio i contributi per l’utilizzo delle strade oppure i contributi di miglioria specifica o generica. In definitiva, i contributi costituiscono una figura intermedia tra l’imposta e la tassa perché sono:

• Commisurati ad un indice di ricchezza (come l’imposta);
• Dovuti da soggetti che ricavano un beneficio/vantaggio dall’attività dell’ente pubblico rispetto ad altri consociati (come la tassa).

Si distinguono parzialmente dalla tassa in quanto:

• Nel caso della tassa vi può essere la richiesta di un servizio o di un’attività rivolta al singolo individuo;
• Nel contributo la prestazione tributaria prescinde da qualsivoglia richiesta del soggetto.
• Contributi non aventi natura tributaria: rientrano in tale categoria tutti i contributi non riconducibili alle imposte o alle tasse. Si tratta di un fenomeno di estrema incertezza concettuale che la dottrina qualifica con il nome di parafiscalità. Si pensi ai contributi INPS, che hanno finalità di remunerare un servizio pubblico (quello di previdenza), ma che non si traduce in una decurtazione patrimoniale a senso unico: è previsto un ritorno, un reintegro parziale del pagamento (la pensione).

Secondo Tinelli (pag. 17): l’aspetto caratterizzante i contributi è rappresentato, secondo l’impostazione economica, dalla parziale compartecipazione del privato al costo dell’opera pubblica realizzata nell’interesse della collettività, ma avente uno specifico effetto vantaggioso per il singolo (che rientra nel presupposto impositivo). La ripartizione ha valore meramente descrittivo ed è priva di effetti sul piano sistematico, in quanto il Giudice tributario è competente per “tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati”. Bisogna individuare la nozione di tributo.

Nell’evoluzione del sistema di finanza pubblica, l’imposta ha assunto un ruolo sempre più centrale, sino a divenire la forma di tributo cui è ricollegata la gran parte del gettito tributario. Da ciò deriva la centralità, se non l’esclusività, dello studio dell’imposta nell’ambito delle indagini giuridiche. Domanda sulla natura degli oneri concessori: si tratta di entrate coattive di diritto pubblico, non di natura tributaria, studiate dal diritto finanziario. Il canone Rai invece è un tributo: c’è dimostrazione di ricchezza potenzialmente idonea a finanziare il servizio pubblico.

Si è poi proposta una classificazione fondata sulle caratteristiche giuridiche dei singoli tributi, quale specificazione della nozione di prestazione patrimoniale imposta elaborata dalla giurisprudenza costituzionale nell’interpretazione dell’art. 23, Cost., ritenendosi elemento comune ai singoli tributi la finalizzazione al concorso alle pubbliche spese realizzato senza il concorso della volontà individuale. In particolare, si è ravvisato nell’imposta (1) il tributo acausale per definizione, come tale soggetto al limite costituzionale della capacità contributiva, mentre negli altri tributi l’elemento comune della coattività si sarebbe manifestato secondo modalità diverse, di volta in volta, ravvisabili nell’impulso all’avvio di un procedimento amministrativo (tassa (2)), nel concorso alla spesa pubblica specificamente vantaggiosa per il privato (contributo speciale (3)) o nel divieto generalizzato all’esercizio di un’attività economica riservata all’ente monopolista (monopolio fiscale (4)).

Nozione di tributo e principio di capacità contributiva

Dopo aver visto le diverse tipologie di tributi, inquadriamo il più importante principio costituzionale in materia: il principio di capacità contributiva, che non tocca di per sé la nozione di tributo (collegato a sua volta all’art. 23, Cost, sulla riserva relativa di legge). La nozione di tributo è da riconnettere a quattro elementi:

1. Ai fini della nascita dell’obbligazione tributaria è totalmente irrilevante la volontà del soggetto chiamato ad adempierla a differenza di quanto avviene per quella civile, scaturente dall’incontro di volontà.
2. Il tributo è emanato sempre da un ente pubblico (ente impositore), ed è di per se stesso dotato di autoritatività. L’ente è sovraordinato rispetto all’obbligato.
3. Destinazione della risorsa alle spese pubbliche.
4. Incisione a senso unico sul patrimonio del privato, determinandone una diminuzione.

Dunque, negli ordinamenti moderni, il tributo ha una funzione centrale per la sopravvivenza dello Stato e della sua collettività, ma anche per la tutela del privato, il quale non può essere soggetto al prelievo in maniera arbitraria: dev’esserci una regola specifica alla base del prelievo. Tale regola è dettata dalla capacità contributiva del privato. Nel nostro ordinamento abbiamo l’art. 53, Cost.:

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.”

Tale principio esprime la scelta di selezionare la capacità economica del singolo quale presupposto su cui commisurare il concorso alle spese pubbliche. Il costituente ha scelto di porre alla base del prelievo tributario la rilevanza economica patrimoniale o reddituale del soggetto. Il legislatore costituzionale si è rivolto al legislatore ordinario, chiarendo che l’utilizzo del tributo non potesse generare disuguaglianze o discriminazioni, essendo una leva molto importante. Si ricordi che, fino alla Rivoluzione francese, il clero e la nobiltà non...