Riassunto esame Diritto Tributario, Prof. Girelli Giovanni, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario Il sistema dei tributi, Giuseppe Tinelli

Il sistema dei tributi

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I tributi statali. L’imposta sul reddito delle persone fisiche

Nel sistema dell’imposizione diretta, la tassazione della capacità contributiva espressa dal reddito delle persone fisiche è affidata all’IRPEF, tributo che colpisce l’incremento di ricchezza riferibile alla persona fisica, con funzione analoga a quella esercitata dall’IRES sulle società.

Rispetto al sistema degli anni ’70, fondato su quattro diverse imposte reali e proporzionali, oggi il sistema impositivo si muove su una sola imposta riferibile alle persone fisiche secondo i criteri di “personalità” tassazione del reddito in considerazione delle spese personali, “omnicomprensività” idonea a colpire tutti i redditi prodotti nel periodo d’imposta e “progressività” determinabile con l’applicazione di aliquote progressive, crescenti con l’aumentare della base imponibile.

Il d.P.R. 597/1973 ha quindi istituito l’IRPEF, un tributo che, sebbene colpisca diverse categorie di reddito aventi ciascuna distinte regole di determinazione, riunisce in un unico coacervo i redditi delle varie specie. Essa ha carattere personale, in quanto nella determinazione della base imponibile si attribuisce rilievo anche ai bisogni ed alle spese primarie sostenute dalla persona fisica, es. spese mediche, assicurazioni sulla vita. Contribuiscono alla valorizzazione della situazione personale del soggetto passivo gli oneri deducibili e le detrazioni d’imposta, che riducono direttamente l’imposta lorda.

La disciplina sostanziale dell’IRPEF è contenuta nel d.P.R. 917/1986, Testo Unico delle Imposte sui Redditi, oltre che in ulteriori testi normativi che integrano la materia.

Nel 2003 si era dato inizio ad un processo di riforma del sistema impositivo, che mirava a ridurre le imposte vigenti, con la previsione di cinque imposte ordinate in un unico codice: Imposta sul Reddito, imposta sul reddito delle società, IVA, imposta sui servizi ed accisa; tuttavia, mancando i relativi decreti attuativi, il legislatore ha di fatto attuato solo una parte della delega introducendo l’IRES, mentre non ha mai avuto luogo la trasformazione dell’IRPEF in IRE. I recenti interventi legislativi sono, tuttavia, indirizzati verso una riforma del sistema, con l’introduzione dell’Imposta sul Reddito Imprenditoriale, IRI, con aliquota proporzionale, allineata a quella dell’IRES, cui dovranno essere assoggettati i redditi d’impresa.

La nozione di reddito

La dottrina distingue tradizionalmente tra un profilo oggettivo, costituito dal “reddito”, ed un profilo soggettivo, dato dalla relazione tra reddito e soggetto passivo, rappresentato dal “possesso” di tale reddito.

“Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti delle categorie indicate nell’art. 6”.

Del reddito non viene fornita una definizione generale; la dottrina ha cercato di ricondurre il concetto di reddito ad una delle possibili definizioni date dalla scienza delle finanze, dove il reddito è considerato come “prodotto”, “entrata” oppure come “reddito consumato”. Nonostante l’evoluzione dell’ordinamento fiscale sembra fare principalmente fede al concetto di reddito come “prodotto”, non mancano esempi in cui manca il collegamento tra produzione del reddito e attività produttiva svolta dalla persona fisica, come nel caso delle vincite e dei proventi conseguiti a titolo gratuito.

Il problema di dare una definizione unitaria al concetto di reddito nasce dalla inclusione nel reddito complessivo dell’IRPEF di “ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati”, rendendo necessario definire, in termini generali, i caratteri di una fattispecie di natura reddituale.

La dottrina attuale ha sottolineato la scarsa utilità del tentativo di identificare un concetto unitario di reddito, ritenendo di dover intendere come tale semplicemente le varie fattispecie che il legislatore tributario ha espressamente previsto, tesi “nominalistica”, ispirandosi al principio della capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.

In linea con tale impostazione, oggi l’art. 1 specifica che il presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi rientranti in una delle 6 categorie previste dall’art. 6: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa, redditi diversi, confermando che il reddito è ciò che è normativamente qualificato come tale nella disciplina delle categorie suddette.

Il concetto di reddito va distinto da quello di patrimonio, ossia l’insieme delle attività e passività possedute dal soggetto ad una certa data. Il reddito misura l’aumento di ricchezza prodotta in un determinato lasso di tempo, costituito dal periodo d’imposta, e quindi ha sostanzialmente natura dinamica.

I redditi in natura possono essere costituiti da beni o servizi, ed il valore monetario ad essi attribuito corrisponde al loro valore nominale, ossia il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, valore di mercato del bene con riferimento ai listini ed alle tariffe del soggetto che li ha forniti.

Tra i problemi derivanti dai redditi espressi in moneta di conto, quello dell’inflazione, che provoca un aumento del livello dei prezzi, provocando un incremento dei redditi in termini solamente nominali, con effetti distorsivi sul sistema tributario a causa della progressività dell’inflazione, c.d. fiscal drag. Per contrastare il fenomeno si interviene con leggi di rivalutazione monetaria.

Il possesso esprime la relazione giuridica che per il legislatore deve intercorrere tra l’elemento oggettivo reddito e la persona fisica.

I dubbi interpretativi circa la definizione di possesso, hanno condotto a diverse teorie: per il principio dell’unità dell’ordinamento giuridico, il possesso verrebbe ricondotto alla eccezione civilistica, art. 1140 c.c., come espressione di un esercizio di fatto sulla cosa dei poteri corrispondendi al diritto di proprietà o altro diritto reale. La dottrina ha respinto la teoria osservando come il reddito non sia costituito da una “cosa”, suscettibile di possesso secondo il significato del c.c.

Altra parte della dottrina ha inteso il possesso come “materiale disponibilità” o “concreta disponibilità”, quindi come disponibilità effettiva del reddito, indipendentemente dalla titolarità giuridica della fonte. Ciò porta alla distinzione tra titolare “di diritto” del reddito e titolare “di fatto”, ossia chi dimostri, con il proprio comportamento, di disporre dello stesso, utilizzandone i frutti o ponendo in essere atti di gestione.

Terza teoria è quella che vede il possesso tradotto nei diversi criteri di imputazione soggettiva stabiliti di volta in volta all’interno della disciplina di ciascuna categoria reddituale, che viene di solito tradotta nella titolarità di situazioni soggettive che conferiscono il potere di godere e destinare il reddito, proprietà o usufrutto, diritti di credito…

I redditi sostitutivi e risarcitori e la disciplina degli interessi

Tra i principi generali per una corretta determinazione dell’imposta, il principio di sostituzione fissato dal co. 2 dell’art. 6, secondo il quale i proventi e le indennità conseguiti in sostituzione di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti e sono assoggettati alla tassazione con le medesime regole dei redditi che sostituiscono. Tale norma riguarda sia gli emolumenti attribuiti in forma sostitutiva dei redditi, sia le somme concesse per risarcire una perdita di redditi: i primi sono proventi che sostituiscono un reddito già venuto ad esistenza ma non ancora tassato, non incassato, i secondi sono proventi che risarciscono quanto avrebbe costituito reddito. La dottrina, relativamente ai proventi risarcitori, ha attribuito rilevanza reddituale ai soli risarcimenti corrisposti a fronte del lucro cessante, volto appunto a reintegrare una perdita di redditi.

In dottrina si è generalmente sottolineata la finalità antielusiva della disposizione, diretta a contrastare il tentativo di qualificare come risarcimento di danni le vere e proprie erogazioni di reddito.

La seconda parte del co. 2 art. 6 TUIR, dispone che “gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati”, qualificandoli quindi come accessori della fattispecie reddituale individuata dalla fonte del credito.

L’attuale TUIR non contiene espressi richiami agli interessi compensativi, ma la dottrina ne esclude generalmente la tassazione, almeno per le persone fisiche che non svolgono attività d’impresa, in quanto si tratta di interessi che non derivano da rapporti aventi ad oggetto l’impiego di capitale, ma aventi funzione principalmente risarcitoria.

La tassazione dei redditi illeciti

Si tratta di un problema su cui si sono formate tesi contrapposte. Una argomentava che anche i proventi da attività illecite dovessero essere tassati e che nulla poteva impedire, in linea di principio, che un fatto qualificato come illecito, potesse considerarsi espressivo di attitudine a contribuire alle spese pubbliche; l’altra ne escludeva la tassabilità perché in quanto “illecito” e quindi soggetto a confisca o obblighi di restituzione, non avrebbe potuto essere oggetto di “possesso” da parte del contribuente.

La Corte di Cassazione si è generalmente pronunciata nel senso della tassabilità; il legislatore è intervenuto del 1993 disponendo che nelle categorie di reddito soggette a imposta “devono ricomprendersi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amm.vo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale”. Presupposti sono quindi che non siano stati oggetto di confisca, non solo penale ma anche in ragione di altri provvedimenti a carattere confiscatorio, e che siano riconducibili in una delle fattispecie imponibili, condizione tuttavia poi superata nel senso di considerare come “redditi diversi” anche i proventi illeciti non rientranti nelle categorie dell’art. 6 TUIR.

Con successivo intervento normativo del 2012, si è limitata la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei costi e delle spese connessi in modo diretto al compimento delle fattispecie di reato più gravi, inquadrando tale indeducibilità come regola generale nell’ambito della determinazione dell’imponibile, e non come sanzione impropria.

Criteri soggettivi di applicazione dell’imposta

Ai sensi dell’art. 2 TUIR, “soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti o non nel territorio dello Stato” indipendentemente dall’età, sesso, stato civile cittadinanza e capacità di agire.

L’art. 3 TUIR dispone poi che “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati all’art. 10, e per i non residenti solo da quelli prodotti nel territorio dello Stato, principio della territorialità”.

Le regole di applicazione dell’imposta trovano giustificazione dell’art. 53 Cost. che estende l’obbligo del concorso alle pubbliche spese a tutti, sia cittadini che stranieri, in ragione di ogni forma di manifestazione di ricchezza del soggetto passivo, anche se localizzata fuori dal territorio dello Stato. La presenza dei due criteri di localizzazione del reddito può creare problemi di doppia imposizione in relazione alla stessa espressione di ricchezza, non essendo escluso che i redditi prodotti all’estero da un residente in Italia vengano tassati anche nel paese della fonte. Per evitare tali problemi, l’art. 165 TUIR prevede un credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, consentendo ai residenti il diritto di detrarre dall’imposta dovuta in Italia le imposte pagate a titolo definitivo nello Stato estero.

Ai fini delle imposte sul reddito, si considerano residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta a) sono iscritte alle anagrafi della popolazione residente; b) hanno nel territorio dello Stato il domicilio; c) sono residenti in Italia nel senso di “dimora abituale”. Tali presupposti devono sussistere per più di sei mesi.

L’iscrizione presso le anagrafi costituisce un dato decisivo e preclusivo di ogni ulteriore accertamento ai fini dell’individuazione del soggetto passivo d’imposta, che prevale su quello sostanziale, costituito dal domicilio e dalla residenza. Mancando l’iscrizione, la soggettività passiva ai fini dell’IRPEF è subordinata alla verifica nel territorio dello Stato degli altri due elementi.

A seguito dei frequenti trasferimenti fittizi della residenza all’estero nei c.d. paradisi fiscali, il legislatore ha aggiunto il co. 2bis all’art. 2 del TUIR disponendo, con presunzione relativa, che si considerano residenti in Italia i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati con regime fiscale privilegiato, ponendo a carico del soggetto l’onere di provare che detto trasferimento non sia fittizio. Negli altri casi sarà l’Amm.ne a doversi procurare la prova per sconfessare le risultanze anagrafiche, per assoggettare il contribuente all’imposizione italiana.

I criteri di localizzazione dei redditi prodotti dai non residenti

La qualificazione come “non residente” si ricava da una lettura in negativo dell’art. 2 TUIR. All’art. 23 sono stabiliti i criteri di collegamento del reddito con il territorio, distinti per ciascuna categoria reddituale, in base alla peculiarità della relativa fonte.

In primo luogo, si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi fondiari, che presentano legame con il territorio nella stessa definizione normativa all’art. 25, e che quindi producono redditi tassabili in Italia solo qualora l’immobile posseduto dal non residente sia ubicato nel territorio dello Stato e sia iscritto in un catasto, con attribuzione della rendita.

I redditi di capitale si considerano prodotti in Italia se corrisposti dallo Stato o da altri soggetti residenti. Eccezione è prevista per gli interessi e proventi derivanti dai conti correnti o depositi bancari e postali che, se percepiti da non residenti, non si considerano prodotti in Italia e quindi non sono ivi tassabili.

I redditi da lavoro dipendente si considerano prodotti nel territorio dello Stato se scaturiscono da attività ivi prestate. Fanno eccezione alcuni proventi, come le pensioni e TFR, considerati tassabili solo se corrisposti dallo Stato o da residente/stabile organizzazione in Italia di un non residente.

Per i redditi da lavoro autonomo rileva, anche in questo caso, la circostanza che derivino da attività svolte in Italia.

I redditi di impresa quando derivano da attività esercitate in Italia dall’impresa non residente mediante una stabile organizzazione.

I redditi diversi quando sono ritratti da attività svolte nel territorio dello Stato o da beni che si trovano nel territorio stesso.

I redditi prodotti in forma associata e i redditi dell’impresa familiare

Nei confronti delle società di persone residenti, soc. semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, si applica il c.d. principio di trasparenza, ai sensi dell’art. 5 TUIR, secondo cui “i redditi di tali società sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione dagli utili”. Ciò significa che non sono riconducibili al novero dei soggetti passivi IRPEF, essendo il relativo reddito tassato in capo alle singole persone fisiche partecipanti. Il legislatore quindi prescinde dalla regola civilistica in base alla quale il socio ha diritto di percepire la sua parte di utili solo dopo l’approvazione del bilancio, rendendo fiscalmente irrilevante l’eventuale successiva distribuzione degli utili stessi.

Questo meccanismo riguarda anche gli elementi che incidono sulla determinazione della base imponibile, quindi anche le perdite della società, imputate a ciascun socio nella stessa proporzione, e le ritenute alla fonte a titolo di acconto subite dalla società.

Pur prive di soggettività passiva ai fini delle imposte sui redditi, le società di persone assumono autonoma rilevanza sul piano formale giacché gli obblighi strumentali alla determinazione del reddito, come la tenuta della contabilità e la presentazione della dichiarazione, incombono direttamente sulla società.

Nel caso delle s.n.c. e delle s.a.s., il reddito da imputare ai soci per la trasparenza mantiene la natura di redditi d’impresa, in considerazione della presunzione di commercialità posta dall’art. 6 co. 3; al contrario, i redditi delle società semplici sono determinati in base alle regole proprie delle categorie cui appartengono.

Il principio di trasparenza si applica anche ad altri enti collettivi:

• A) Alle società di armamento, equiparate alle s.n.c. o alle s.a.s., a seconda siano costituite all’unanimità o a maggioranza
• B) Alle società di fatto, equiparate alle s.n.c. o società semplici secondo che abbiano o meno per oggetto attività commerciali
• C) Alle associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti o professioni, equiparate alle società semplici

Il sistema di tassazione delle società di persone residenti è destina