Riassunto esame Diritto Tributario, Prof. Girelli Giovanni, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, Giuseppe Tinelli

Istituzioni di diritto tributario

Il diritto tributario è definibile come quel complesso di norme e di principi facenti parte del nostro ordinamento che disciplinano e regolano l’imposizione tributaria. Nell’ambito del diritto tributario vi sono norme sostanziali che disciplinano i presupposti, le sanzioni e la natura del tributo, norme applicative che invece regolano l’applicazione del tributo, nonché norme punitive e processuali che riguardano il diritto tributario in senso lato.

L'attività finanziaria degli enti pubblici e la sua regolamentazione giuridica

L’esistenza di una qualsiasi forma di organizzazione della vita sociale impone di individuare le fonti di copertura delle spese necessarie alla sussistenza dell’organizzazione stessa, anche senza la volontà dei singoli individui che formano l’organizzazione (costo della difesa pubblica, spese militari). Le spese potevano essere finanziate con un prelievo fiscale generale o straordinario. Con l’affermarsi dello Stato moderno il corretto adempimento del dovere tributario non è più un problema di rapporti tra individuo e Stato ma iniziano ad essere svolte indagini scientifiche dirette a valorizzare il fondamento economico del prelievo e a studiare le forme di equilibrio tra esigenze finanziarie pubbliche ed economia privata.

La scienza delle finanze e lo studio economico della finanza pubblica

All’inizio dell’800 particolare attenzione era riservata all’indagine sulle forme e gli effetti dell’attività finanziaria dello Stato e alla funzione di reperimento delle fonti di finanziamento delle spese pubbliche tramite strumenti di carattere tributario. L’utilizzo della leva fiscale per realizzare finalità di interesse per la collettività. Lo studio universitario degli aspetti giuridici del tributo avviene nell’ambito della scienza delle finanze e diritto finanziario. Nell’esperienza italiana postunitaria vige un sistema tributario caratterizzato da regole giuridiche approssimative, derivate dal sistema impositivo piemontese. La pubblica amministrazione frenava lo sviluppo del diritto tributario. È però proprio dal diritto amministrativo che, negli anni 30, derivano i primi rilevanti contributi ad un’indagine giuridica degli istituti tributari.

Diritto finanziario e diritto tributario

Si sviluppa lo studio del tributo come strumento principale di realizzazione delle finalità finanziarie pubbliche. Il diritto finanziario è un settore specialistico del diritto amministrativo che studiava prevalentemente i rapporti tra Stato e cittadino coinvolti nella dinamica del finanziamento della spesa pubblica e della gestione dei beni demaniali. Nasce anche l’autonomia accademica della contabilità di Stato, diretta a studiare le regole di amministrazione del patrimonio e delle entrate dello Stato per fornire strumenti giuridici più adeguati per garantire un controllo della gestione della finanza pubblica. Risale agli anni 60 la prima cattedra di diritto tributario presso la facoltà di giurisprudenza dell’università di Roma La Sapienza.

La classificazione dei tributi

Manca nell’ordinamento tributario una vera e propria nozione di tributo o la previsione di regole per la classificazione dei tributi. La tesi sincretica affermava la necessità di uno studio complessivo dei profili giuridici e di quelli economici della finanza pubblica, e classificava i tributi ritenendo impossibile una differenziazione tra imposta, tassa, contributo speciale e monopolio fiscale senza considerare il diverso modo di operare sul terreno economico di tali tributi e i diversi effetti connessi alle particolari caratteristiche delle varie figure impositive. Tale impostazione aveva evidenti limiti poiché rimetteva ad una nozione economica, priva di base giuridica, l’individuazione di istituti giuridici destinati a trovare applicazione secondo il metodo giuridico, che presuppone una fattispecie disciplinata da una norma generale ed astratta.

Si è proposta, poi, una classificazione fondata sulle caratteristiche giuridiche dei singoli tributi, quale specificazione della nozione di prestazione patrimoniale imposta elaborata dalla giurisprudenza costituzionale, ritenendosi elemento comune singoli tributi la finalizzazione al concorso alle pubbliche spese realizzata senza il concorso della volontà individuale. Si è individuato l’elemento differenziale vedendosi nell’imposta il tributo acausale per definizione, come tale soggetto al limite costituzionale della capacità contributiva, mentre negli altri tributi la capacità si manifestava nell’impulso all’avvio di un procedimento amministrativo (tassa), nel concorso alla spesa pubblica vantaggiosa per il privato (contributo speciale) o nel divieto generalizzato all’esercizio di un’attività economica riservata all’ente monopolista (monopolio fiscale). Tale ricostruzione propone però una differenziazione meramente descrittiva.

Stabilire se un determinato prelievo ha natura di tributo vuol dire attribuire relative controversie alla giurisdizione speciale. Gli elementi che qualificano la nozione di tributo sono l’irrilevanza della volontà del soggetto obbligato e la destinazione del gettito a finalità pubbliche. Ulteriore elemento può essere rappresentato da un nesso sinallagmatico tra prelievo ed attività di tipo pubblicistico esercitata dal soggetto destinatario del gettito; ove tale attività rientra tra quelle riservate all’ente pubblico e non esercitabile da un privato, non potrà dubitarsi della natura tributaria del prelievo. Anche il contenuto della prestazione può essere un elemento utile, dovendosi collegare ad un’obbligazione pecuniaria finalizzata al concorso delle pubbliche spese e non all’esercizio di un potere punitivo o alla limitazione dei diritti individuali. Ultimo elemento è la natura pubblica del soggetto titolare del tributo stesso.

Il legislatore tributario non offre una definizione di tributo, né definisce i singoli tributi.

Il diritto tributario come diritto dell’imposta

Nell’evoluzione del sistema di finanza pubblica il ruolo dell’imposta è andato ad assumere sempre più un ruolo centrale, fino a diventare il tributo. In tale tributo manca qualsiasi forma di rilevanza della volontà del destinatario del prelievo. Il sistema tedesco prevedeva la centralità dell’imposta, come tributo più interessante dal punto di vista delle problematiche giuridiche, oltre che più diffuso.

La codificazione tributaria

Non esiste un tessuto normativo unitario fondato su principi comuni, la regolamentazione giuridica dei singoli tributi è affidata a singole leggi di imposta o a disposizioni tributarie contenute in normative extratributarie. I principi fondamentali del diritto tributario devono desumersi in via ermeneutica dagli elementi comuni reperiti nell’indagine sulle singole leggi d’imposta. La dottrina ha tentato di sistemare organicamente una materia ormai fuori controllo legislativo, usando le indicazioni di una giurisprudenza di legittimità che ha realizzato alcuni principi interpretativi. La riforma del sistema fiscale statale, voluta dal precedente esecutivo, doveva realizzarsi eliminando gran parte dei tributi e introdurre cinque imposte, ordinate in un unico codice. Il codice doveva essere articolato in una parte generale, contenente la disciplina comune dell’istituzione, dell’attuazione del tributo e la tutela giurisdizionale; e in una parte speciale, che raccoglieva le disposizioni concernenti le singole imposte su cui veniva fondato il sistema tributario statale (attuazione solo parziale).

La norma tributaria

La struttura della norma tributaria

La norma disciplinante un tributo è diversa rispetto a tutte le altre norme, poiché all’interno dello stesso contesto normativo si concentrano definizioni, regole procedurali e strumenti di garanzia, ed inoltre è evidente la centralità della funzione amministrativa, che si realizza non solo nel controllo del corretto adempimento degli obblighi stabiliti dalla legge, ma anche nella fase preparatoria dell’attuazione del tributo, fino ad invadere la fase dell’interpretazione della stessa norma tributaria. È prevalente l’interesse fiscale rispetto a quello individuale, ciò comporta la tutela abbondante della posizione dell’amministrazione finanziaria rispetto a quella del contribuente.

L’analisi della norma tributaria consente all’interprete di cogliere con precisione una scelta legislativa diretta a fondare sul principio di legalità il prelievo tributario, lasciando all’amministrazione la cura dell’attuazione sostitutiva della norma tributaria nell’ambito di una funzione di controllo di assoluta rilevanza sistematica. Il principio di legalità, sancito dall’articolo 23 Cost., impone la regolamentazione giuridica, tramite norme, dell’imposizione tributaria nella sua dimensione sostanziale, lasciando la disciplina attuativa del tributo ad altre diverse disposizioni disciplinanti l’attività della pubblica amministrazione.

Lo studio della norma tributaria deve partire dall’analisi della struttura giuridica utilizzata dal legislatore per consentire la produzione di effetti finalizzati al prelievo tributario, per poi esaminare le regole procedurali apprestate dal legislatore per consentire, in concreto, la produzione di tali effetti con l’attuazione secondaria in sede di controllo.

È possibile affermare l’esistenza di una linea comune di tecnica legislativa nella costruzione del tributo, ruotante su una struttura normativa statica, nell’ambito della quale si può distinguere la fattispecie impositiva dall’obbligazione tributaria che ne rappresenta l’effetto, e su una struttura normativa dinamica, nell’ambito della quale trova disciplina la fase della traduzione della fattispecie astratta in concreta imposizione, a seguito del verificarsi del fatto ipotizzato dalla legge.

Nell’ambito della fattispecie statica, il legislatore descrive in via teorica il fatto a rilevanza tributaria, ne detta le regole di stima, individua i soggetti tenuti al pagamento del tributo e dispone la misura del tributo. La fattispecie tributaria dinamica è, invece, il risultato dell’applicazione della fattispecie teorica al fatto a rilevanza tributaria e consente la concretizzazione del prelievo tributario in relazione alle specifiche espressioni economiche riconducibile alla fattispecie teorizzata dal legislatore.

La fattispecie statica deve disciplinare, in termini generali ed astratti, fatti economici idonei a consentire la più equa ripartizione delle spese pubbliche, prevedendo regole di valutazione più adatte a misurare l’effettiva potenzialità economica del fatto, stabilendo i criteri di collegamento del fatto ad uno o più soggetti e le procedure di liquidazione del tributo. La fattispecie dinamica deve invece assicurare la corretta rappresentazione del fatto a rilevanza tributaria e la tendenziale corrispondenza tra la fattispecie astratta e il risultato in termini finanziari, prevedendo regole procedurali idonee a garantire la concreta attuazione della norma tributaria.

La fattispecie tributaria

Nella disciplina della fattispecie tributaria, il legislatore deve procedere alla giuridicizzazione degli elementi del fatto idonei a descrivere, in termini generali ed astratti, gli elementi essenziali su cui ruota il prelievo tributario, trasformando fatti dell’economia o del diritto in definizioni rilevanti ai fini tributari. Nella struttura della fattispecie tributaria statica vi sono alcuni elementi essenziali, che descrivono la prestazione tributaria e caratterizzano la singola forma di tributo:

• Presupposto d’imposta: è il risultato della giuridicizzazione del fatto economico alla base del tributo. Il legislatore trasforma in norma giuridica l’oggetto economico del tributo, ne determina le regole individuative e le modalità di tassazione, ma stabilisce anche i moduli di collegamento soggettivo del presupposto ad un soggetto.
• Base imponibile: ricorre in tutti i casi in cui l’oggetto economico non si presenti in una somma di denaro e richieda un’attività di stima. In questo caso la legge fornisce gli strumenti di valutazione del peso economico del presupposto. La differenza tra disciplina del presupposto e disciplina della base imponibile è irrilevante per individuare la natura della relativa controversia che, nel caso della regolamentazione del presupposto presenta natura di questione di diritto, mentre nella disciplina della base imponibile si risolve in una questione di fatto.
• Soggetto: riguarda le caratteristiche proprie del soggetto cui vengono ad imputarsi gli effetti attivi e passivi del rapporto obbligatorio nascente dal meccanismo applicativo del tributo.
• Misura del prelievo: la legge deve disciplinare la misura della ricchezza prelevata, determinando in via generale ed astratta le regole per giungere alla concretizzazione del prelievo. La legge potrà prevedere il tributo in una misura fissa, sganciata dalla dimensione economica del presupposto (imposta di bollo), ma normalmente individua in una quota della base imponibile l’importo del prelievo. Si parla in tal caso di aliquota, per indicare la parte variabile della ricchezza prelevata con l’applicazione del tributo. L’aliquota potrà essere proporzionale, non varierà con il modificarsi della base imponibile; progressiva, aumenterà con l’aumentare della base imponibile; regressiva, diminuirà con l’aumentare della base imponibile.

Il secondo comma dell’articolo 53 Cost. afferma che: «Il sistema tributario è improntato a criteri di progressività». La sua violazione non comporta dubbi di costituzionalità di tributi di tipo proporzionale.

Il principio della capacità contributiva

Il legislatore nell’individuare le regole di fondo in base alle quali il singolo consociato viene a partecipare pro quota a incarichi pubblici. L’articolo 53, comma 1, Cost. afferma che: «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva». Viene introdotto l’elemento della capacità contributiva come presupposto necessario del concorso individuale ai carichi pubblici. La scelta dei fenomeni economici da porre alla base del tributo, la selezione delle regole di stima degli stessi, la determinazione dei moduli di collegamento soggettivo dei fatti economici e la stessa misura del tributo, devono ispirarsi ad una valutazione coerente con la regola di fondo della capacità contributiva. La norma fondata su una valutazione non corretta della base economica del tributo dovrà ritenersi valida fino alla dichiarazione di incostituzionalità.

Tale principio, proprio della normativa tributaria, discende da quello più ampio dell’uguaglianza delineato dall’articolo 3 Cost. in tal modo la previsione costituzionale, utilizzando il termine tutti, individua un’ampia portata del principio della capacità contributiva e del dovere tributario estendendolo anche a soggetti non stabilmente legati allo stato. Viene affermato un principio di ragionevolezza economica del tributo sia da un punto di vista oggettivo e soggettivo: sotto il primo aspetto, il fatto rilevanza tributaria deve rappresentare un fenomeno suscettibile di apprezzamento economico e deve esprimere, in via generale ed astratta, un’attitudine a consentire la partecipazione a carichi pubblici; sotto l’aspetto soggettivo, invece, il fatto deve identificare nel caso specifico una capacità del soggetto cui il fatto è riferibile di rendersi compartecipe, nella misura corrispondente alla ricchezza espressa dal fatto, delle pubbliche spese.

La norma tributaria deve rispettare entrambe profili di rilevanza della capacità contributiva, potendosi altrimenti sindacare dal punto di vista della ragionevolezza, la scelta legislativa che si ponga in violazione del principio costituzionale (es. ponendo alla base del tributo un fatto non suscettibile di valutazione economica). La giurisprudenza costituzionale ha individuato due caratteristiche fondamentali del principio della capacità contributiva: effettività ed attualità.

Effettività: è una caratteristica strettamente connessa alle modalità di formulazione della fattispecie tributaria e ha la possibilità per il legislatore tributario di ricollegare l’esistenza di un fatto economico alla constatazione di un fatto tale da presentare un’astratta relazione con il fatto economico base dell’imposizione. La corte costituzionale ha affermato la necessità della garanzia della prova contraria a favore dell’interessato, nei casi in cui la legge presuma l’esistenza di un fatto a rilevanza tributaria in presenza di determinati fatti indizianti, in modo da consentire il bilanciamento dell’interesse alla tutela dell’attuazione del tributo con quello alla giustizia nell’imposizione.

Attualità: tale caratteristiche è invece elaborata con riferimento alle fattispecie di imposizione retroattiva o anticipata, fermandosi la necessità di garantire la sussistenza di un ragionevole collegamento tra il momento dell’imposizione e quello del verificarsi del fatto contemplato dalla fattispecie impositiva. L’articolo 3, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto dei diritti del contribuente) ha espressamente escluso la natura retroattiva delle norme tributarie. L’utilizzo extra fiscale del tributo può ritenersi costituzionalmente corretto solo quando l’interesse legislativo perseguito in tal modo risulti costituzionalmente riconosciuto.