Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Corasaniti Giuseppe, libro consigliato Fondamenti di diritto tributario, A. Contrino, G. Corasaniti, E. Della Valle, A. Marcheselli, E. Marello, G. Marini, S. M. Messina, M. Trivellin

Riassunto di "Fondamenti di diritto tributario"

A. Contrino, G. Corasaniti, E. Della Valle, A. Marcheselli, E. Marcello, G. Marini, S. M. Messina, M. Trivellin
Seconda edizione CEDAM, 2022
Riassunto a cura di Elisabetta Guerini e Valentina Babaglioni

Parte prima: i tributi, il quadro delle fonti e l’obbligazione tributaria

Capitolo I: i tributi nella cornice delle entrate pubbliche

1. L’oggetto e il metodo

La delimitazione dei confini del diritto tributario è una convenzione che varia a seconda dei tempi e dei luoghi. In Italia, oggi, il diritto tributario può essere definito come lo studio:

• Dell’acquisizione delle entrate tributarie (oggetto),
• Improntato ad un metodo giuridico (metodo).

Per quanto riguarda l’oggetto occorre specificare che la finanza pubblica si scompone in due momenti distinti: l’acquisizione delle entrate e l’impiego (spesa pubblica). Il diritto tributario si occupa del primo, il diritto finanziario e il diritto pubblico dell’economia del secondo.

Inoltre, occorre specificare che il diritto tributario studia solamente alcune delle entrate pubbliche, ovvero quelle tributarie. Per definire queste ultime occorre far riferimento alla definizione di “leggi tributarie” della Corte Costituzionale. Ai sensi di questa le entrate tributarie hanno queste caratteristiche:

• La destinazione dell’entrata a coprire il fabbisogno della spesa pubblica. Questo è l’elemento fondamentale, ma anche quello più difficilmente verificabile. Occorre infatti fare riferimento anche alla funzione svolta: se pubblica l’entrata che rispetti anche i seguenti caratteri può considerarsi tributaria.
• L’autoritatività della prestazione, identificata con la disciplina pubblicistica della prestazione e con l’assenza di volontà del contribuente di obbligarsi. Tale carattere non è sufficiente a determinare la natura tributaria dell’entrata.
• L’imposizione di un sacrificio economico individuale, in assenza di rapporto sinallagmatico. Se le due prestazioni sono indipendenti o se il prelievo copre il costo di un servizio con componente indivisibile, siamo al di fuori della sinallagmaticità.

Questi criteri offrono una soluzione condivisa per la maggior parte dei casi, ma resta l’ambiguità per una porzione abbastanza ridotta. Nel bilancio semplificato dello Stato sono incluse nel capitolo delle entrate tributarie i redditi, l’IVA, il registro, le accise, i proventi dei monopoli e del lotto (anche se il diritto tributario sta escludendo queste ultime). Talvolta si sentono anche evocare tributi “con finalità extrafiscale”, che non hanno come obiettivo l’acquisizione di un’entrata per il finanziamento della spesa pubblica, ma questa risulta una distinzione ambigua.

Per quanto riguarda il metodo, lo “studio effettuato con metodo giuridico” implica l’utilizzo di figure concettuali come obbligazioni, contratti, potere, libertà, eguaglianza, discriminazioni, garanzie, equità, procedimento, prevenzione, sanzioni, società responsabilità, buona fede, ecc.

2. La distinzione tra imposte e tasse

La distinzione (non a livello normativo) di tasse e imposte deriva da due diversi criteri distributivi delle entrate tributarie, che nella prassi tendono a confondersi.

• Le tasse sono riconducibili al principio del beneficio, in quanto sono dovute per il fatto di fruire di un servizio pubblico.
• Le imposte sono riconducibili al principio della capacità retributiva, in quanto sono dovute per la semplice realizzazione di una fattispecie impositiva, ricollegata ad un elemento di ripartizione in base alla ricchezza dei contribuenti.

Al confine troviamo le entrate “paracommutative” (canoni, tariffe, prezzi pubblici, ecc.), che sono ricollegate a servizi forniti talvolta direttamente dalla mano pubblica e più spesso da gestori privati, che richiedono a fruitore di pagare una somma che spesso non copre tutto il costo del servizio.

È poi possibile individuare un terzo genere di entrata tributaria, ovvero il contributo. Esso consiste nel tributo pagato a seguito di un’azione pubblica di cui il contribuente si è avvantaggiato.

3. Gli elementi strutturali del tributo

Componenti soggettivi:

• Il soggetto attivo, ovvero colui che ha il potere di imporre il tributo (=chiederne il pagamento);
• L’amministrazione finanziaria, ovvero il soggetto che cura la fase di adempimento delle obbligazioni tributarie per conto del soggetto attivo;
• Il contribuente, ovvero il soggetto che realizza il presupposto di imposta.

Componenti oggettivi:

• Presupposto: il fatto (naturale semplice o giuridico complesso) alla cui realizzazione è condizionata la nascita dell’obbligazione tributaria (es: l’iscrizione ad un corso per le tasse universitarie);
• Base imponibile: espressione numerica del valore del presupposto (in termini numerici o in quantità fisiche come per le accise);
• Tasso o aliquota: valore percentuale da applicare alla base imponibile per ottenere il quantum dovuto dal contribuente;
• Imposta o tassa: indicano sia il tributo nel suo complesso che il quantum dovuto dal contribuente.

Capitolo II: i principi e il quadro delle fonti del diritto tributario

Sezione I: i principi e le fonti

1. La potestà normativa tributaria

Il potere impositivo, ovvero quello di imporre tributi, è uno dei più ampi tra quelli attribuiti allo Stato e per questo è necessario che sia contornato di cautele giuridiche, che concernono:

• L’individuazione del soggetto titolare del potere impositivo,
• Il procedimento attraverso il quale può essere istituito un tributo,
• La definizione dell’oggetto, ovvero del contenuto di una legge tributaria.

2. La riserva di legge

2.1 L’art. 23 Cost: ratio

Art. 23 Cost.: “Nessuna prestazione personale e patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Tale disposizione ha un duplice fondamento: ha una funzione di garanzia ed esalta il valore della legge per il tramite della rappresentanza politica parlamentare (autoimposizione: i soggetti che devono pagare il tributo sono rappresentati pienamente dall’organo politico che istituisce il tributo).

2.2 Le prestazioni personali

Le prestazioni personali sono quelle che comportano l’impiego di energie fisiche o intellettuali e che hanno “come conseguenza la limitazione di attività che il soggetto cui sono imposte potrebbe altrimenti svolgere liberamente e a suo pieno arbitrio” (Corte Cost.)

2.3 Le prestazioni patrimoniali

Le prestazioni patrimoniali sono quelle che comportano una diminuzione di ricchezza del contribuente, con il pagamento di una somma di denaro o la riduzione di una parte dell’utile altrimenti spettante. La prestazione patrimoniale si può dire imposta quando sussistono:

• L’obbligatorietà della prestazione,
• L’assenza di concorso della volontà del privato alla determinazione dell’obbligatorietà medesimo.

Vi rientrano quindi i tributi, le sanzioni amministrative, gli sconti obbligatori, i canoni demaniali e i prestiti forzosi, mentre restano esclusi i fenomeni di espropriazione.

Il procedimento di attuazione della prestazione patrimoniale non è coperto dalla riserva di legge, quindi la parte procedimentale è al momento disciplinata da atti aventi forza di legge (fanno eccezione a tale regola quelle parti di disposizioni procedimentali cge vertono sul posizionigiuridiche soggettive come i diritti di libertà).

2.4 La riserva relativa

L’art. 23 Cost fissa una riserva relativa in quanto non è necessario che la fonte legislativa contenga l’intera disciplina del tributo. La normativa, infatti, è sufficiente che determini i presupposti oggettivi e soggettivi che legittimano la prestazione e le adeguate direttive per la determinazione del tributo (il limite massimo del prelievo può non essere contenuto nella base legislativa).

Per integrare la base legislativa, inoltre, oltre alla legge ordinaria possono essere utilizzati i decreti legge, i decreti legislativi e le leggi regionali (salve le delimitazioni di competenza di cui al titolo V della Costituzione).

3. La capacità contributiva

3.1 L’art. 53: la ratio

Art. 53, c. 1, Cost: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità retributiva.

I due contenuti fondamentali di tale disposizione sono:

• È portatrice di una propria precettività specifica in quanto ricollega l’obbligo di concorso alle spese pubbliche alla individuale capacità retributiva. Tale norma, tuttavia, non esclude che ci siano legittimi tributi legati al principio del beneficio.
• Il parametro della capacità retributiva risulta determinante nella limitazione della potestà di imposizione. La capacità retributiva costituisce il presupposto ma anche il limite del potere impositivo perché il legislatore può colpire con un tributo solo i fatti espressione di capacità retributiva e la contribuzione non può superare la capacità economica espressa dal fatto colpito da imposta.

3.2 L'autosufficienza del presupposto di imposta

Affinché il principio di capacità retributiva sia rispettato occorre che l’imposta colpisca solo fatti espressivi di forza economica: l’obbligazione principale che discende dalla realizzazione della fattispecie monetaria è data dall’obbligo di corrispondere una certa somma di denaro. In questa prospettiva si usa parlare di autosufficienza del presupposto.

3.3 I fatti espressivi di capacità contributiva

La garanzia dell’art. 53 va bilanciata con la discrezionalità politica: la scelta legislativa che definisce la fattispecie di imposta deriva da decisioni politiche estranee al vaglio della Corte Costituzionale. Tale discrezionalità incontra dei limiti, che se oltrepassati fanno rivivere la potestà del sindacato costituzionale.

Tra i fatti indice di capacità retributiva troviamo:

• Il reddito
• L’incremento di valore dei beni
• Il patrimonio
• Il consumo
• Il trasferimento di beni.

Alcuni tributi pongono questioni di rilievo: i tributi ambientali e quelli diretti a sostenere un modo di vita più salubre, ad esempio, non rispettano il principio di autosufficienza del presupposto perché non si riferiscono a beni di immediata spendibilità economica.

3.4 Altri limiti al potere legislativo desumibili dall’art. 53 Cost.

Dall’interpretazione dell’art. 53 possiamo desumere altri quattro limiti:

• L’effettività della capacità retributiva: il tributo dovrebbe assumere come presupposto una ricchezza reale, spendibile, effettiva e non immaginaria,
• La riferibilità soggettiva dell’obbligo tributario. Nelle fattispecie più lineari il soggetto che realizza il presupposto è l’unico obbligato al pagamento dell’imposta, tuttavia è possibile anche vi sia anche l’obbligazione di un terzo, purché si possa individuare una connessione tra terzo e presupposto.
• L’individuazione di un minimo vitale necessariamente escluso dall’imposta (primum vivere). Più controversa è l’individuazione di un limite massimo all’imposizione fiscale.
• L’efficacia retroattiva della norma tributaria impositiva (principio di attualità): il momento nel quale si chiede il pagamento del tributo deve essere ragionevolmente vicino al momento in cui l’obbligazione sorge per il verificarsi del presupposto espressione di forza economica.

4. La progressività

Art. 53, c.2, Cost: il sistema tributario è improntato a criteri di progressività

Un’imposizione progressiva è tale quando cresce in maniera più che proporzionale al crescere della base imponibile (es. aliquote nelle imposte sui redditi).

Il fondamento teorico è la tesi della decrescenza dell’utilità marginale delle ricchezze: al crescere del reddito diminuisce l’utilità del reddito stesso per il contribuente in un’ottica di uguaglianza del sacrificio è necessario che al crescere del reddito cresca il prelievo. Tale principio è criticato perché presuppone due principi mai dimostrati: la comparabilità delle utilità soggettive e l’assenza di esternalità positive delle ricchezze elevate. Non esistono quindi limiti alla progressività se non in quanto derivanti da vincoli generali.

5. L’uguaglianza dinanzi al tributo

Una delle applicazioni più frequenti del principio di uguaglianza in ambito tributario concerne le agevolazioni fiscali, ossia i regimi di vantaggio.

6. Altre disposizioni costituzionali di interesse

• Art. 14, c.3, Cost: garantendo l'inviolabilità del domicilio contempla espressamente accertamenti ed ispezioni a fini fiscali regolati da leggi speciali
• Art. 20, Cost: il fine religioso o di culto d’un’associazione non può essere motivo per l’opposizione di speciali gravami fiscali
• Art. 75, Cost: è fatto divieto di referendum abrogativi per le leggi tributarie e di bilancio
• Art. 81, Cost: regola l’equilibrio di bilancio.

7. Lo statuto dei diritti del contribuente

È normato dalla L. 212/2000, che nella prima parte detta una serie di regole di meta-normativa e nella seconda disposizioni procedimentali. Essa è una legge ordinaria, derogabile a piacimento dal legislatore ordinario.

8. Le fonti primarie

La forma tipicamente preferita dal legislatore ordinario è il decreto legislativo, che consente alle Camere di concentrarsi sulle questioni di politica fiscale, lasciando al Governo l'attuazione della delega. Il rischio di tale strumento sono direttive parlamentari non sufficientemente chiare che lasciano un margine di azione troppo ampio al governo.

Una certa diffusione in materia fiscale hanno anche i decreti legge, anche se in ambito tributario non si vede come possano ricorrere urgenti necessità.

9. Le fonti regolamentari

Anche i regolamenti statali contemplati dalla L. 400/1988 possono essere utilizzati, nel rispetto della riserva di legge (sicuramente ammessi sono quelli esecutivi e delegati, mentre dubbi sussistono in merito a quelli attuativi ed integrativi).

10. Le fonti del diritto europeo

In ambito tributario non ci sono specificità di rilievo perciò si richiama quanto acquisito dal diritto comune:

• Primato del diritto europeo su quello nazionale
• Necessario rispetto dei controlimiti

11. Le norme di diritto internazionale e la soft law

Anche per il diritto internazionale si applicano le regole generali:

• Separazione degli ordinamenti e necessità di ratifica dei trattati internazionali
• Natura sub-costituzionale delle convenzioni internazionali ratificate, efficacia rafforzata e specialità della norma di origine pattizia
• Rispetto dei contro-limiti

Vi è una grande diffusione di atti di soft law, come i modelli OCSE e i progetti BEPS.

Sezione II - le norme tributarie

1. L'interpretazione delle norme tributarie

L’interpretazione delle norme tributarie dovrebbe essere la più agevole possibile, ma alcune caratteristiche la rendono molto complessa. Le leggi tributarie, infatti:

• Sono frutto della sovrapposizione di interventi legislativi di diversi periodi (in quanto la normativa tributaria costituisce un oggetto importante id esercizio della politica economica)
• Hanno esigenze volubili e volatili
• Regolamentano in gran parte fattispecie che non hanno né una definitiva esistenza reale, né una condivisa definizione teorica
• Costituiscono un diritto di secondo livello, in quanto il diritto tributario presuppone una realtà già giuridificata con una pluralità di richiami e rinvii

Oltre a questi difetti generali ve ne sono altri peculiari dell’attuale ordinamento italiano:

• La mancanza di una legge generale
• L’inflazione del contenzioso e delle decisioni di merito e di legittimità ha portato a svalutare la capacità orientativa delle sentenze.

Nell’interpretazione delle norme tributarie si pongono frequentemente due questioni:

• Quale significato vada attribuito ai termini assunti da altre discipline
• Se vi sia spazio e per l’interpretazione analogica: in ambito tributario si ammette l’analogia per le leggi procedimentali, mentre se ne discute per le leggi sostanziali; l’analogia è sempre esclusa per le disposizioni di agevolazione, in quanto disposizioni eccezionali.

2. Gli indirizzi interpretativi degli enti impositori

L’amministrazione, soprattutto l’Agenzia delle entrate, esprime la propria interpretazione attraverso diversi atti: circolari, risoluzioni, istruzioni, comunicati stampa. Questi sono a disposizione dei contribuenti, ma non costituiscono fonti di diritto. L’interpretazione dell’amministrazione, infatti, non vincola né il giudice, né il contribuente (è fatta salva la tutela dell’affidamento del contribuente che si sia affidato a tali atti per orientare la propria condotta), né l’Amministrazione stessa (il funzionario può discostarsene).

3. L’elusione o abuso del diritto tributario

Il contribuente ha diritto di scegliere il tipo di contratto che comporterà il minor carico fiscale e il legittimo risparmio di imposta può riguardare la scelta del tipo contrattuale ma anche la localizzazione dell’attività di impresa.

Quando invece il contribuente adotta una certa forma contrattuale, al di fuori di quella che è la sua funzione ordinaria, esclusivamente per raggiungere un vantaggio fiscale, abbiamo un abuso o elusione del diritto. Quest’ultima va distinta dall’evasione, che ha a che fare con una simulazione.

L’art. 10-bis dello Statuto dei contribuenti definisce l’abuso del diritto come:

• Privo di una sostanza economica: l’operazione abusiva non produce effetti di rilievo diversi da