Diritto tributario

Diritto tributario

Il presupposto è il fatto o i fatti al verificarsi dei quali si rende dovuto il tributo. Tra i presupposti: il possesso del reddito, il possesso del patrimonio, incremento di patrimonio, incrementi di valore di patrimonio, consumo di beni e servizi (IVA).

I soggetti passivi sono quelli che subiscono la decurtazione patrimoniale con effetti definitivi: il soggetto passivo è colui che, avendo realizzato il presupposto, deve farsi carico del tributo.

La base imponibile è la grandezza cui deve essere commisurato il prelievo; di norma è espressa da un valore monetario.

Per quanto riguarda la misura del tributo, il tributo può essere dovuto in misura fissa (imposta di bollo, imposta di registro o tasse su concessioni governative) o variabile. L’aliquota è la regola che stabilisce in che misura la base imponibile deve variare l’imposta; può essere proporzionale (IVA, IRES), progressiva (all’aumentare della base imponibile, aumenta l’imposta dovuta) o regressiva.

La norma tributaria

La norma tributaria presenta una struttura analoga alle altre norme presenti nell’ordinamento, descrive un’astratta fattispecie e gli effetti sono collegati al prelievo tributario.

Possiamo distinguere due macrocategorie:

• Norme sostanziali: possono essere distinte in norme impositrici e norme sanzionatorie.
• Norme procedimentali: distinguiamo le norme procedimentali e le norme processuali.

Norme sostanziali

Le norme impositrici sono quelle disposizioni che individuano il fatto o i fatti al verificarsi dei quali è dovuto il tributo. Queste individuano il presupposto, il soggetto che deve farsi carico del tributo avendo realizzato il presupposto, cioè il soggetto passivo, definiscono le regole per la determinazione della base imponibile e per la misura del tributo.

Queste disposizioni devono avere una congrua base legislativa con l’art. 23 della Costituzione: “nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Presupposto e soggetto passivo devono essere necessariamente fissati dalla legge; per quanto riguarda la determinazione del tributo, la legge fissa i criteri in base ai quali le fonti di rango inferiore devono poi fissare il tributo; per quanto riguarda le regole di determinazione della base imponibile, queste sono fissate con una fonte di rango inferiore, non sono fissate dalla legge (quote di ammortamento fissate da decreto ministeriale).

Le norme impositrici devono avere un contenuto che è rispettoso dell’art. 53 della Costituzione, cioè il principio della capacità contributiva: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Le norme impositrici sono idonea espressione di capacità contributiva, cioè idonea attitudine alla contribuzione.

Le norme sanzionatorie sono quelle disposizioni che puniscono con sanzioni di natura amministrativa o penale la violazione della norma tributaria. Presidiano la puntuale applicazione della norma tributaria.

Norme procedimentali e processuali

Le norme procedimentali sono tutte quelle disposizioni che regolano gli obblighi che gravano sui contribuenti (di tenuta delle scritture contabili, di dichiarazione, di sostituzione, di versamento). Sono riconducibili alla categoria delle norme procedimentali anche le norme che disciplinano l’attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria (i poteri istruttori e le regole che hanno ad oggetto i metodi di accertamento e la confezione degli atti di accertamento).

Le norme processuali sono quelle norme che regolano il processo, che è teso a garantire la tutela giurisdizionale del contribuente e dei terzi coinvolti nelle dinamiche di applicazione del tributo.

(Si utilizza spesso la tecnica del rinvio, cioè il legislatore costruisce la disposizione facendo rinvio ad un’altra disposizione. Esempio: art. 83 del TU delle imposte dei redditi dice che “l’utile o la perdita di periodo si devono determinare partendo dall’utile o dalla perdita che risulta dal CE relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta”. Questo enunciato è basato su un rinvio, cioè rinvia al CE, uno dei documenti che disciplina il bilancio d’esercizio del codice civile. Questo è un rinvio tacito, non dice quale disposizione regoli il conto economico. Rinvio espresso: decreto legislativo che regola il processo tributario “i giudici tributari applicano le disposizioni del decreto 5412”: si richiamano le disposizioni del decreto legislativo.)

Il presupposto

Il fatto del presupposto deve essere di natura economica. Ci sono presupposti tradizionali (come il possesso del reddito) e presupposti innovativi (l’IRAP, attuata a fine anni ’90, colpisce l’esercizio di attività autonomamente organizzate diretto alla produzione e allo scambio di beni e servizi: il presupposto è rappresentato dall’autonomia dei fattori produttivi).

Nuovi presupposti si sono affacciati sulla scena con l’avvento della digitalizzazione, così da colpire anche la gestione dei dati, di social, motori di ricerca. Ad esempio, l’imposta sui servizi digitali ha un presupposto particolare cioè la gestione del dato.

A seconda di come si presenta il presupposto, si possono classificare le diverse imposte:

• Imposte dirette: l’indice di forza economica viene colpito in maniera diretta e immediata. Sono tali le imposte sul reddito, quelle che colpiscono il patrimonio.
• Imposte indirette: tutte le altre sono invece imposte indirette, in cui tale indice è colpito in maniera indiretta e mediata. Un esempio è l’IVA, imposta sul valore aggiunto.

Le imposte dirette si possono dividere in imposte personali e imposte reali:

• Nelle imposte personali, si tiene conto della relazione che lega il soggetto passivo al presupposto insieme ad una serie di altri elementi che riguardano la condizione personale o familiare del soggetto passivo. (L’IRPEF è un tributo diretto di natura personale perché conferisce il diritto a detrazione e a deduzioni. Le deduzioni agiscono sulla base imponibile e le detrazioni sull’imposta.)
• Le imposte reali sono quelle in cui non si tiene conto della condizione personale o familiare del soggetto passivo. Nell’imposta diretta di natura reale si considera esclusivamente la relazione tra soggetto passivo e presupposto. (L’IRAP fa parte delle imposte reali.)

A seconda di come si manifesta il presupposto nella dimensione temporale, distinguiamo:

• Le imposte periodiche, in cui il presupposto si risolve in una condizione che è suscettibile di ripetersi con continuità nel tempo. L’IRPEF o IRES sono imposte periodiche perché il possesso del reddito è una condizione che si protrae nel tempo. Anche l’IVA.
• Le imposte istantanee sono quelle in cui il presupposto si risolve in un unico atto o fatto istantaneo. L’imposta di registro è un’imposta istantanea.

Per i tributi periodici, si individua un lasso di tempo convenzionale cui guardare per individuare la base imponibile, definito periodo imposta. Per le persone fisiche coincide con l’anno solare, per i soggetti diversi dalle persone fisiche il periodo di imposta coincide con l’esercizio sociale, che può coincidere con l’anno solare o potrebbe non coincidere per i soggetti che hanno “esercizio a cavallo”.

Soggetto passivo

Il soggetto passivo è colui che avendo realizzato il presupposto deve farsi carico del tributo.

Un esempio di soggetto passivo: IRPEF -> persone fisiche, residenti e non, nel territorio dello Stato; IRES -> società di capitali residenti, enti commerciali residenti, enti non commerciali residenti, le società e gli enti di ogni tipo non residenti.

(Le società di persone non sono direttamente evocate, ma in qualche modo rientrano nell’ultima categoria, cioè società di persone non residenti. Per quanto riguarda le società di persone residenti, queste non sono autonomi soggetti passivi di un tributo che colpisce il possesso del reddito: quindi, non sono soggetti passivi né IRPEF né IRES. Sono solo soggetti passivi IRAP: vi è il modello della trasparenza, per cui ad essere tassati sono i soci cui il reddito viene imputato per trasparenza. Quelli non residenti sono soggetti passivi IRES. I soggetti passivi dell’IMU sono i soggetti che possiedono immobili, fabbricati, terreni edificabili situati nel territorio dello Stato.)

Base imponibile

La base imponibile è la grandezza cui deve essere commisurato il prelievo. In alcuni casi è costituita da un valore monetario, in altri casi è costituita da cose misurate secondo le loro grandezze di peso e di misura.

Determinare la base imponibile può essere un’operazione agevole ed immediata (come nel caso dell’imposta di registro); in alcuni casi è complessa ed articolata (come determinare il reddito di una società).

Misura del tributo

Il tributo può essere dovuto in misura fissa o in misura variabile (per cui la consistenza del tributo aumenta in misura variabile). La misura dipende dalle scelte compiute dal legislatore che definisce se è dovuta in misura proporzionale (come nel caso di IRAP IRES), o in misura progressiva, o ancora in misura regressiva.

Esenzioni, esclusioni, fattispecie alternative e fattispecie sostitutive

Esclusioni ed esenzioni non sono sinonimi, ma in entrambi i casi si determina una contrazione del campo di applicazione del tributo. Le esenzioni sono ipotesi in cui il legislatore decide che determinati atti o fatti debbano essere sottratti dal campo di applicazione del tributo. Quindi, se è presente la norma di esenzione, il fatto non viene tassato o viceversa.

Per quanto riguarda le esclusioni, definendo il presupposto, il legislatore stabilisce che quel fatto non deve essere tassato. Nella definizione del presupposto, si esclude un certo fatto dalla tassazione.

Nell’esenzione, c’è una disposizione di deroga; nel caso dell’esclusione, si costruisce il presupposto definendo in modo tale da escludere un certo fatto. Si tratta di una differenza molto sottile e delicata, ma significativa.

L’effetto ultimo di esclusioni e esenzioni è quello di restrizione del campo di applicazione del tributo.

Fattispecie equiparate o assimilate: qui il campo di applicazione del tributo si allarga. Il legislatore definisce una fattispecie tipica e poi, per ragioni diverse, con una disposizione di legge, equipara alcune fattispecie non tipiche alla fattispecie tipica. Quindi, la fattispecie non tipica, non compresa nel campo di applicazione del tributo, per effetto della norma di assimilazione o equiparazione, viene inclusa nel campo di applicazione del tributo.

(Esempio: nell’IVA rilevano le cessioni di beni a titolo oneroso. La fattispecie tipica è la cessione di beni a titolo oneroso. Fattispecie atipica è la destinazione del bene al consumo personale del figlio. La fattispecie atipica viene equiparata a quella tipica ed è compresa nel tributo.)

Fattispecie alternative: la fattispecie viene costruita in modo da rendere applicabile contestualmente due diversi tributi in corrispondenza del medesimo fatto. Il legislatore ricorrendo al meccanismo delle fattispecie alternative stabilisce di applicare un tributo e non un altro, non entrambi (ad esempio IVA o imposta di registro).

Fattispecie sostitutive: (ricorrono frequentemente nel caso dell’imposizione sul reddito). Vi sono numerose ipotesi in cui il legislatore sottrae un certo atto o fatto all’applicazione del tributo ordinario e lo assoggetta ad un tributo sostitutivo.

Sistema di imposizione sul reddito

Testo Unico delle Imposte di Reddito -> DPR 917 del 1986.

Il TU si compone di 3 titoli: il primo è dedicato all’IRPEF, il secondo è dedicato all’IRES, il terzo è dedicato alle disposizioni comuni.

L’IRPEF è un tributo personale e progressivo. È personale perché si tiene conto della condizione personale e familiare del soggetto passivo, utilizzando due strumenti: detrazioni e deduzioni. Le detrazioni agiscono sempre sull’imposta; le deduzioni agiscono sull’imponibile.

(L’IVA è basata sul meccanismo da imposta a imposta: si parla di detrazione. Si parla di deduzione nel reddito di impresa e di lavoro autonomo: i costi si computano in sede di determinazione della base imponibile. Nel sistema di IRPEF ci sono sia deduzioni che detrazioni.)

È progressivo: la progressività attiene alla misura del tributo, è regolata dall’articolo 11 del TU.

(Abbiamo la suddivisione in 5 scaglioni: fino a 15.000€ il 23%, da 15.000,01€ a 28.000€ il 27%, da 28.000,01€ a 55.000€ il 38%, da 55.000,01€ a 75.000€ il 41% e per redditi superiori a 75.000€ il 43%. Ad esempio se produco 50.000€ di reddito i primi 15.000 verranno tassati al 23%, i secondi 13.000 al 27% e i restanti 22.000 al 38%.)

(Cedolare secca: viene locato un immobile ad uso abitativo, l’imposta ordinaria è del 21%, ma se viene locato a canone concordato, l’aliquota dell’imposta sostitutiva scende al 10%).

Si tratta di una progressività formale perché ci sono tutta una serie di redditi che scontano prelievi in misura proporzionale. Questo produce un effetto detto “fuga della progressività”: la progressività è formale e questo pone problemi sul piano dell’equità.

Sul piano dell’equità orizzontale, ci sono redditi di natura diversa che vengono tassati con aliquote di pari ammontare, ma di natura diversa. Sul piano dell’equità verticale, ci sono redditi di consistenza diversa, appartenenti alla stessa categoria, tassati con la medesima aliquota.

Presupposto IRPEF

Articolo 1 del TU: il presupposto dell’IRPEF è il possesso di reddito in denaro o in natura appartenente a ciascuna delle 6 categorie reddituali indicate nell’articolo 6 del TU: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa e diversi.

Il TU non definisce il concetto di reddito: il reddito può essere inteso come ogni incremento di patrimonio che deriva da una fonte produttiva. Esistono dei casi in cui il modello di riferimento non è quello del reddito prodotto, ma di reddito in entrata, cioè semplicemente un incremento di patrimonio.

Il reddito, in quanto variazione di patrimonio, deve essere misurato in due istanti diversi: l’inizio e la fine del periodo di imposta. Il reddito non deve essere fissato necessariamente in grandezza monetaria, per cui il legislatore individua un parametro di conversione: il valore normale.

Il valore normale è il valore di mercato: è definito nell’articolo 9 comma 3-4 come “il valore normale è il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari nel luogo e nel tempo in cui la cessione ha avuto luogo o in mancanza del luogo e del tempo più prossimi in condizioni di libera concorrenza”.

Soggetti passivi IRPEF

I soggetti passivi IRPEF sono regolati dall’articolo 2 del TU. Il 1 comma dice che: sono soggetti passivi IRPEF le persone fisiche, residenti e non, nel territorio dello Stato.

I residenti vengono tassati sulla base dei redditi ovunque prodotti nel mondo: principio del “world wide taxation”. I non residenti vengono tassati solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato: criterio della fonte o source principle.

Emerge il tema della doppia imposizione giuridica: si ha quando lo stesso reddito è tassato in capo alla stessa persona in due Stati diversi. A tal fine ci sono gli strumenti bilaterali che sono le convenzioni contro le doppie imposizioni: viene stipulata una convenzione tra due Stati e questi stabiliscono se, al verificarsi di una determinata condizione, il reddito deve essere tassato nello Stato della residenza o nello Stato della fonte. Si previene così la doppia imposizione.

Alle misure bilaterali si affiancano quelle unilaterali, cioè riconosciute dallo Stato della residenza e possono essere di due tipologie: norme di esclusione e norme che riconoscono il credito di imposta dei redditi prodotti all’estero. Le norme di esclusione dicono che un certo reddito prodotto all’estero non viene tassato in Italia.

Le norme che riconoscono il credito di imposta dei redditi prodotti all’estero “foreign tax rate” regolato dall’articolo 165 del TU: si tratta di un soggetto residente nel nostro paese, ma che produce reddito all’estero. Nella prospettiva dello Stato della residenza, devono essere tassati in Italia tutti i redditi prodotti, sia quelli prodotti in Italia che all’estero. Nello Stato della fonte, devono essere tassati solo i redditi prodotti nello Stato estero.

C’è una doppia imposizione del reddito prodotto nello Stato estero: si elimina la doppia imposizione con il credito di imposta, cioè le imposte pagate all’estero a titolo definitivo vengono riaccreditate in Italia. Non si elimina la doppia imposizione quando il criterio è un credito di imposta parziale, cioè l’imposta pagata all’estero viene riaccreditata nei limiti dell’imposta italiana dovuta sul reddito estero. Le aliquote italiane sono più alte di quelle estere, quindi qui il problema della doppia imposizione non si pone.

La nozione di residenza è regolata nell’articolo 2 del TU: ci dice come deve essere individuata la residenza fiscale, distinta da quella civilistica. Si considerano residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo di imposta (6 mesi e 1 giorno-> 183 giorni), anche considerando le frazioni di giorni, hanno nel territorio dello Stato la residenza o il domicilio, ai sensi del codice civile, ovvero sono ivi presenti.