Diritto tributario

Diritto tributario parte generale

Tributo

Tutte le norme che disciplinano il tributo e i suoi profili costituiscono il diritto tributario. Problema: il legislatore non ha mai dato una definizione, ma, ad oggi, dottrina e giurisprudenza ci consentono di dare una definizione tradizionale, anche se il tributo può avere diverse definizioni a seconda dell’uso che se ne deve fare (es. referendum abrogativo non è ammesso con riferimento alle norme tributarie).

Definizione tradizionale

“Prestazione patrimoniale imposta, definitiva e acausale che realizza il concorso alle spese pubbliche del soggetto passivo che è colui che realizza il presupposto”.

• Espressione di sovranità (ius imperi):

Tributo risale al concetto delle tribù romane e nasce come istituto che significa “appartenenza a una comunità” poiché il pagamento dei tributi spettava ai componenti delle tribù. Poi, il tributo è stato considerato come la ricchezza che veniva tolta ai soggetti che venivano sottoposti a quelli assoggettati al dominio romano. La caratteristica del tributo è indubbia ma non consente di distinguerlo da altre forme di imposizione dello Stato.

• Espressione di coattività (quindi è istituto che prescinde dalla volontà):

Art 23 Cost cioè riserva di legge con riferimento alle prestazioni personali/patrimoniali imposte e il tributo è una prestazione patrimoniale imposta.

• Prelievo di ricchezza:

Fattispecie che obbliga a devolvere parte del patrimonio per adempiere alla prestazione ed è prelievo definitivo (cioè non è un prestito).

• A prescindere da una controprestazione (acausale = senza causa/titolo):

Pago perché obbligo perché siamo parte di una comunità e, come tale, ha bisogno di risorse per vivere e far prosperare i propri membri: queste risorse provengono in via principale dalle entrate tributarie, quindi il tributo è dovuto perché c’è obbligo previsto per legge ed è dovuto a prescindere dall’ottenimento di una controprestazione perché semplicemente si fa parte di una comunità, quindi, si deve concorrere alle spese di essa.

Art 53 Cost: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Questa caratteristica distingue il tributo da un corrispettivo perché prestazione corrispettiva dal sinallagma ovvero nesso che lega una prestazione all’altra: importante perché se è un tributo è disciplinato da norme del diritto tributario e se no si è in altro ambito ed è per questo importante. Attraverso i tributi l’ente si crea provvista per sostenere spese pubbliche ma non pago per avere i servizi pubblici ma perché devono concorrere alle spese.

Presupposti

(Fatto economico che rappresenta la capacità contributiva) Legislatore individua i fatti della realtà (presupposti) che consentono di costituire il tributo (sceglie tra i fatti della realtà quali far diventare tali) e, quindi, l’obbligo è uno dei 4 elementi costitutivi del tributo ovvero uno degli aspetti della fattispecie imponibile (gli altri sono: aliquota, base imponibile, soggetto passivo). Visto che non c’è una controprestazione allora sarà chi realizza quel presupposto il soggetto passivo di quel tributo.

Teorie che spiegano il fenomeno tributario

• Teoria dichiarativista: Tributo è un’obbligazione pecuniaria che sorge al manifestarsi del presupposto (produco reddito e sorge tributo collegato al reddito).

Al manifestarsi del presupposto non succede niente (salvo in pochissimi tributi semplici che non hanno bisogno di un atto): nei grandi tributi il manifestarsi del presupposto non determina il sorgere del tributo perché serve un atto che lo costituisca. Presupposto non è irrilevante ma non è fatto generatore del tributo perché teoria valorizza le norme della parte generale (dinamica) ovvero procedimentali: serve la dichiarazione del contribuente ma se è errata c’è avviso di accertamento che potrà essere contestato davanti al giudice tributario per ottenerne l’annullamento (anche sentenza ha effetti costitutivi perché annullamento effetti dell’atto). Per la costituzione del tributo ci vogliono presupposto e dichiarazione (secondo Tesauro).

• Teoria costitutivista: Il presupposto è il fatto generatore del tributo: tutti gli atti della parte dinamica dell’attuazione dei tributi sono a effetti dichiarativi/accertativi cioè non creano effetti giuridici nuovi (dichiarazione, avviso di accertamento, sentenza del giudice tributario). Questi atti non fanno altro che accertare il tributo nato con il manifestarsi del presupposto. Parametro di legittimità: dichiarazione è fedele se conforme al presupposto e così anche l’avviso. Risalente nel tempo.

Specie di tributi

Nel linguaggio comune si usano in modo indistinto i termini tributo, tassa, imposta, ma tributo è concetto di genere e nell’ambito del genere si possono distinguere 4 specie (hanno tutte le caratteristiche del genere e un elemento caratterizzante più elaborate da dottrina e giurisprudenza perché il legislatore non ha dato definizione e comunque irrilevante) e per distinguerle si è guardato il presupposto.

• Imposta:
  • Presupposto: fatto della realtà vicino al soggetto passivo e lontano dal servizio pubblico.
  • Tributo per eccellenza: ben marcata la caratteristica della acausalità cioè ci rende palese come non si possa individuare un sinallagma tant’è che, nella scienza delle finanze, l’imposta è il tributo con il quale la comunità che lo percepisce sostiene le spese indivisibili (rivolti alla collettività perché nell’imposta il servizio pubblico non si vede. Es. imposta sul reddito: chi produce un reddito è soggetto passivo dell’imposta sul reddito).
• Tassa:
  • La acausalità è più sfumata tant’è che viene definita come tributo para-commutativo, quindi, potrebbe sembrare che ci sia perché presupposto è vicino al servizio pubblico, quasi si confonde.
  • Servono per sostenere i servizi divisibili (rivolti a ciascuno es. smaltimento rifiuti, istruzione superiore all’università).
  • Servizio rimane carente del profilo della corrispettività: corrispettivo non è controprestazione della tassa. Es. tassa universitaria: si chiede servizio universitario ma poi si paga indipendentemente dal godimento, no corrispettività.
• Contributo:
  • Presupposto: particolare vantaggio che un determinato soggetto ritrae da un’opera pubblica perché alcune opere creano determinati vantaggi a specifiche categorie di soggetti.
  • Non sono i contributi previdenziali. Es. se la PA bonifica una zona, l’opera è destinata alla collettività ma i proprietari delle terre bonificate non hanno solo vantaggio generale di un qualsiasi altro soggetto ma vede il suo terreno crescere di valore (contributo al consorzio di bonifica).
• Monopolio fiscale:
  • Presupposto: dato dall’acquisto di un bene la cui produzione si riserva lo Stato (es. tabacco, sale, liquori).
  • Acquistando quel bene si sconta quel tributo (lo vedremo dal punto di vista delle agevolazioni fiscali). Spesso la leva fiscale (tributo) viene utilizzata per perseguire fini extrafiscali (es. tributi ambientali: cercano finalità ulteriore oltre provvista per spese pubbliche e cercano di dissuadere comportamenti contrari alla tutela dell’ambiente). Tributi di scopo: per realizzazione di una specifica opera pubblica.

I pilastri su cui regge il sistema tributario

Sono Art 23 e 53 Cost.

Art 23 Cost

“Nessuna prestazione personale/patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Riserva di legge: Si basa sul principio “no taxation without representation” ovvero l’imposizione di una prestazione deve essere fatto necessariamente attraverso una legge e quindi si disciplina una riserva di legge ovvero le prestazioni imposte sono una materia riservata alla legge. Riserve rispondono ad una ratio che può essere guardata sotto duplice profilo: garantisce il singolo perché è una fonte privilegiata ma in realtà risponde soprattutto a una ratio di tipo pubblicistico perché riservando alla legge si realizza che l’intervento dell’esecutivo sia precluso o limitato. Ratio di democraticità: riserva al Parlamento (organo più rappresentativo) la disciplina di determinate materie. Non riguarda tutte le norme tributarie, solo quelle di diritto sostanziale: Art 23 Cost non riguarda le norme formali (procedimentali e processuali) ma l’oggetto sono le norme impositrici, quelle che definiscono soggetti passivi, presupposto, BI e misura del tributo. L’Art peró non parla di tributi ma di prestazioni personali (es. servizio di leva) o patrimoniali (es. tributi):

• Comprende sia prestazioni imposte in senso formale (con atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo) sia sostanziale (prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo).
• Corte costituzionale ha ritenuto che nelle prestazioni patrimoniali imposte fossero ricompresi anche i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali.
• Questa previsione riguarda i tributi quindi non tutte le norme dell’ordinamento tributario ma solo quelle che disciplinano l’imposizione tributaria (parte speciale). Non sono soggette: norme procedimentali (disciplinano l’attuazione dei tributi) ma questo non significa che queste norme non debbano trovare fonte nella legge ma semplicemente non a quell’art. Non processuali e sanzionatorie (penali e amministrative, si discute se in materia di sanzioni si rinvenga all’Art 23 Cost essendo prestazioni patrimoniali imposte o all’Art 25 Cost dove si prevede una riserva di legge in materia di norme penali incriminatrici).

Riserve assolute e riserve relative

• Riserve assolute: Se tutta la materia deve essere completamente disciplinata dalla legge senza possibilità che nessuna legge sublegislativa possa intervenire.
• Riserve relative: Solo aspetti fondamentali e possibilità per fonte sublegislativa di intervenire con norme di completamento. Art 25 Cost: si esprime utilizzando “nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso” quindi in questo caso si parla di riserva di legge assoluta.

Fonti del diritto

Costituzione > leggi costituzionali > leggi ordinarie (Parlamento) e atti aventi forza di legge > fonti sublegislative (regolamenti del potere esecutivo che sono sempre norme generali e astratte ma stanno sotto alle altre + usi e consuetudini). La fonte di grado superiore può modificare la fonte di grado sottostante + la fonte successiva di pari grado può modificare la fonte precedente. La disciplina di base deve avere fonte di una legge ma ammette interventi di norme di dettaglio da parte della fonte sublegislativa: specificazione dalla Corte costituzionale perché occasioni in cui si è dovuto precisare gli ambiti di legittimo intervento della fonte regolamentare e cosa si intendesse per base legislativa (legislatore deve disciplinare tutti e 4 gli elementi del tributo).

Ordinamento tributario

È formato da diverse tipologie di norme: costituzionali, del procedimento tributario (disciplinano l’attuazione del tributo), processuali (disciplinano il processo tributario), sanzionatorie (prevedono delle sanzioni per la violazione degli obblighi tributari che incombono sul contribuente).

Elementi del tributo

Non vengono scelti a caso dal legislatore ma nell’ambito di quei fatti che riguardano il soggetto passivo e che siano espressivi di capacità contributiva che è quel principio scelto dal legislatore costituente come pervasivo del sistema tributario e che analizzeremo analizzando l’Art 53 Cost. Una volta scelto consente di individuare immediatamente anche un altro elemento della fattispecie imponibile ovvero il soggetto passivo.

• Presupposto: Il soggetto passivo è colui che realizza il presupposto. Rispettare il principio della personalità della capacità contributiva. Non riservata a persone fisiche/giuridiche ma coinvolge una serie di soggetti che ritroviamo anche nel diritto comune + altre entità che non hanno soggettività di diritto comune (es. trust).
• Base imponibile: Può essere l’insieme di regole che servono a misurare il presupposto (es. imposte sui redditi) ma non sempre è così perché altre volte prescinde dal presupposto (es. IRAP: il presupposto è esercizio di attività d’impresa autonomamente organizzata e la BI è il valore aggiunto della produzione). Solitamente le leggi impositive si occupano molto della determinazione della BI che può essere semplice o complessa. Quindi è una grandezza che permette di arrivare al tributo applicando l’aliquota.
• Aliquota: Tasso espresso in % o fissa. Quando è in % può dare origine a tributi:
• Proporzionali: Aliquota è sempre la stessa ovvero non varia al variare della BI (es. IRES è sempre il 24% non ci sono esempi).
• Progressivi (Art 53.2 Cost): Quando le aliquote variano il legislatore le fa progressive ma nel nostro ordinamento si riducono solo all’IRPEF perché il legislatore prevede diverse aliquote che variano in base alla BI.
• Regressivi: Quando < nel nostro ordinamento non varia al variare della BI.
• Quali di questi elementi devono essere disciplinati con legge nel rispetto dell’Art 23 Cost?
• Corte costituzionale: presupposto e soggetti passivi.
• BI e aliquota: Legislatore detta le norme di principio e l’intervento della fonte regolamentare è ammissibile soprattutto quando sono necessarie norme tecniche che non si addicono al dibattito parlamentare.

Nell’aliquota il legislatore deve fissare una forbice cioè fonte regolamentare può intervenire stabilendo l’aliquota entro un minimo e un massimo stabilito in sede legislativa (es. IMU è diversa da comune a comune perché il legislatore ha previsto una forbice lasciando ai singoli enti di decidere).

Legge ai sensi dell’articolo

Consiste nella legge formale del Parlamento ma nel nostro ordinamento conosciamo anche le leggi materiali del governo o atti aventi forza di legge:

• Decreto legislativo (Art 76 Cost): Provvedimento normativo emanato sulla base di una legge delega parlamentare in cui Parlamento specifica principi e termini e Governo, che ha un iter procedimentale più snello, può disciplinare la materia.
• Decreto-legge (Art 77 Cost): Decretazione d’urgenza cioè in casi straordinari di necessità ed urgenza il Governo può adottare provvedimenti provvisori che entrano in vigore immediatamente (saltando la vacatio legis) perché non è possibile attendere l’iter parlamentare e nei successivi 60gg deve essere convertito in legge se no decade.

In base all’Art 23 Cost sono ritenute leggi perché o prima o dopo si passa dal Parlamento nel quale sono rappresentate sia la maggioranza che le minoranze quindi partecipazione di tutti il popolo.

Leggi regionali (Art 5 Cost)

Repubblica, una e indivisibile, riconosce e promuove le autonomie locali:

• Enti territoriali con potestà legislativa sono solo le Regioni.
• Riconosce alle Regioni la potestà legislativa concorrente (ovvero delegata rimanendo nei limiti della legge quadro ma per Regioni speciali viene riconosciuta una potestà primaria nei rispettivi Statuti) o residuale.

Nel 2001 si modifica il Titolo V della Costituzione e si dà una spinta maggiormente autonomistica a questi enti territoriali e anche alle Regioni ordinarie viene riconosciuta una potestà primaria perché con questa riforma si sono assegnate materie esclusive allo Stato, concorrenti e le rimanenti non previste alle Regioni.

Quindi la legge regionale può disciplinare l’imposizione tributaria nel pieno rispetto dell’Art 23 Cost. Per capire l’effettiva potestà legislativa delle Regioni occorre esaminare Art 117 e 119 Cost (bisogna controllare che effettivamente la materia sia affidata alle Regioni):

• Art 117 Cost: Si trovano 2 soli riferimenti alla materia tributaria:
  • Comma 3. (esclusiva dello Stato) al “sistema tributario dello Stato” (es. tributi erariali con efficacia su tutto il territorio) + Comma 3 (concorrente) tra Regioni e sistema statale.
  • Potestà sul sistema tributario locale non si trova ma al Comma 4 stabilisce che spetta alle Regioni la potestà per tutte le materie non sono espressamente riservate allo Stato.

Tributi locali

Si concepiscono nell’ordinamento tributario accanto ai tributi erariali e si possono distinguere in quelli regionali, provinciali e comunali (Art 2 d.lgs. 546/1942). Questa aggettivazione non può riferirsi alla fonte costitutiva del tributo perché non ci possono essere leggi provinciali o comunali: l’aggettivo fa invece riferimento al soggetto che attua il tributo e che incamerà il tributo (finisce nelle casse regionali, provinciali o comunali). Si fa riferimento all’Art 117 di quello regionale perché la riforma del Titolo V si è inserita sulla scia di spinte federaliste (federalismo fiscale) ovvero parte dei problemi dello Stato risolti dando maggiore autonomia agli enti locali.