Diritto tributario 3

Istituzioni di diritto tributario

Parte generale II

Capitolo VII – La dichiarazione

7.1 Lo schema standard di attuazione dei tributi

Il tributo deve infatti trovare compiuta attuazione senza interventi dell’amministrazione finanziaria. Se il contribuente non dichiara integralmente il tributo, o non versa, è compito dell’amministrazione finanziaria emettere un avviso di accertamento, entro termini previsti di regola a pena di decadenza, per determinare il tributo e irrogare le sanzioni amministrative. La riscossione presuppone un atto dell’amministrazione, che determina l’imposta, e ne rende dovuto il pagamento.

7.2 Le scritture contabili

L’applicazione delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore comporta l’osservanza di obblighi contabili. Gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità dal codice civile. Gli obblighi fiscali sono infatti a tutti i soggetti che sono imprenditori commerciali secondo le norme tributarie, e quindi anche a soggetti che non sono imprenditori commerciali in senso civilistico; vi sono obblighi fiscali di contabilità imposti ai lavori autonomi, che non hanno obblighi di contabilità secondo il codice civile.

All’interno della categoria degli imprenditori commerciali bisogna distinguere tra imprenditori in regime di contabilità ordinaria e imprenditori in regime di contabilità semplificata. Sono obbligati alla contabilità ordinaria le società e gli enti commerciali soggetti all’imposta sul reddito delle società (Ires), i trust, gli imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori a un dato ammontare. Agli effetti dell’imposizione sui redditi, gli imprenditori commerciali in regime di contabilità ordinaria, debbono tenere le seguenti scritture contabili:

• Il libro giornale e il libro degli inventari
• I registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto
• Le scritture ausiliarie il cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del reddito
• Le scritture ausiliarie di magazzino
• Il registro dei cespiti

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto debbono essere tenuti due registri: quello delle fatture emesse e quello degli acquisti. Nel registro degli acquisiti devono essere annotate le fatture e le bollette doganali relative ai beni e servizi acquistati o importati.

Il regime di contabilità semplificata (articolo 18 D.P.R. 600/1973) è applicato alle imprese minori, ossia agli imprenditori individuali e alle società di persone che conseguono in un anno ricavi non superiori a una determinata soglia. La contabilità fiscale semplificata è composta dai due registri Iva, ove sono annotati gli acquisti e le vendite. La contabilità fiscale semplificata rileva i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale. La contabilità semplificata è poco attendibile; perciò il controllo del fisco nei confronti delle imprese minori è fondato, non tanto sulla contabilità, quanto su standard medi di redditività.

Lo Statuto fiscale dell’impresa minore non ha rilievo soltanto ai fini degli obblighi contabili, ma anche ad altri fini:

• Vi sono regole peculiari per la determinazione del reddito imponibile
• Vi sono regole peculiari per l’accertamento, da parte degli uffici, del reddito imponibile

I lavori autonomi devono tenere i due registri Iva e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei beni da ammortizzare. Gli imprenditori e altri sostituti d’imposta devono tenere i libri paga e i libri matricola, in cui annotare le somme corrisposte ai dipendenti, le ritenute effettuate e le detrazioni applicate.

L’articolo 2220 c.c. e l’articolo 8 comma 5, dello Statuto, prevedono che le scritture contabili devono essere conservate per dieci anni, ma devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti.

I contribuenti possono essere assistiti da “Centri autorizzati di assistenza fiscale (Caaf)”: i Caaf delle imprese assistono gli imprenditori nella tenuta della contabilità e nella preparazione e spedizione della dichiarazione dei redditi. I lavoratori dipendenti e i pensionati sono assistiti dai Caaf dipendenti.

7.3 La dichiarazione d’imposta in generale

Nella disciplina di quasi tutte le imposte ai contribuenti è imposto l’obbligo di presentare una dichiarazione all’amministrazione finanziaria, nella quale devono essere indicati il presupposto e l’ammontare dell’imposta. La dichiarazione dei redditi e Irap e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anno, in quanto concernono tributi periodici, la cui base di commisurazione può variare di anno in anno. La dichiarazione ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni. Altri tributi, a carattere istantaneo richiedono che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il presupposto.

7.4 La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati

La dichiarazione dei redditi soggetti a Irpef dev’essere presentata da ogni soggetto che, nel periodo d’imposta, abbia “posseduto” redditi.

• La dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun debito d’imposta.
• I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi.

I soggetti passivi Iva devono presentare la dichiarazione annuale, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili. Non devono presentare la dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o redditi fondiari inferiori ad un dato importo. Non devono presentare la dichiarazione i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiormente al minimo imponibile.

7.4.1 I contenuti

Il contenuto caratteristico della dichiarazione dei redditi è dato dalla “indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse”. Devono essere dichiarati anche i redditi soggetti a tassazione separata. Nella dichiarazione Irpef sono da indicare gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le detrazioni dell’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamenti d’acconto, i crediti d’imposta, il saldo finale. Anche nella dichiarazione Ires devono essere indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dei redditi e dell’imposta.

Sia nella dichiarazione Irpef, sia nella dichiarazione Ires, devono essere indicati dati ed elementi necessari per l’effettuazione dei controlli, con altri elementi, richiesti nel modello di dichiarazione. Si aggiunga il c.d. monitoraggio: devono essere indicati anche i trasferimenti da e vero l’estero e la disponibilità di investimenti all’estero. La dichiarazione dei redditi è dunque un atto il cui contenuto è vario e complesso, in relazione alle molteplici funzioni che assolve. La dichiarazione è anche la sede nella quale si esercitano delle opzioni: la scelta del regime di contabilità; la scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti d’imposta; l’opzione in materia di tassazione separata.

La base imponibile e l’imposta non dipendono solo dalla legge, ma anche da scelte del contribuente, la cui volontà concorre a determinare il quantum del tributo. L’opzione di regimi speciali di determinazione delle imposte dirette e dell’Iva o di regimi contabili se non sono esercitate nella dichiarazione, possono essere desunte anche da comportamenti concludenti del contribuente o dalla modalità di tenuta delle scritture contabili.

7.4.2 I modelli

La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, utilizzando il modello approvato annualmente dall’amministrazione finanziaria. I lavoratori dipendenti e i pensionati possono presentare una dichiarazione semplificata (mod. 730). I contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare presentano la “dichiarazione unificata annuale”, che è un atto a contenuto plurimo, comprendente la dichiarazione dei redditi, dell’Irap, dell’Iva e di sostituto d’imposta.

L’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti un modello precompilato di dichiarazione dei redditi, utilizzando le informazioni ritraibili dell’Anagrafe tributaria e altri dati, relativi agli oneri deducibili dal reddito e detraibili dall’imposta. Chi accetta online il mod. 730 precompilato senza apportare modifiche non dovrà più esibire le ricevute che attestano oneri detraibili e deducibili e non sarà sottoposto a controlli documentali. Il contribuente può modificare e integrare il modello precompilato.

7.4.3 Natura giuridica. Dichiarazioni di scienza e opzioni

La dichiarazione dei redditi deve contenere “l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili”. Si tratta di contenuti “narrativi”, che rappresentano altrettante dichiarazioni di scienza. Va però aggiunto che il contribuente deve non soltanto esporre fatti e dati, ma anche qualificarli giuridicamente. Nella dichiarazione Iva, le operazioni rilevanti sono indicate non come mero fatto storico, ma come operazioni imponibili, non imponibili o esenti.

Nella dichiarazione dei redditi e Iva vi sono anche delle operazioni, ossia delle dichiarazioni di volontà, a cui sono applicabili talune norme in tema di volontà contrattuale. La dichiarazione è dunque un mero atto, ma può contenere anche delle opzioni, cioè dichiarazioni di volontà, e quindi è un atto a contenuto eventualmente misto. La giurisprudenza ammette che gli errori commessi nel formulare le opzioni siano rettificabili ai sensi dell’articolo 1427 c.c. In caso di errori nella opzione o revoca dei regimi di determinazione dell’imposta o dei regimi contabili, hanno rilievo i comportamenti concludenti.

7.4.4 Transazione telematica e termini di presentazione

Le dichiarazioni sono trasmesse al fisco in via telematica direttamente dal contribuente o per il tramite di intervalli abilitati. Ma il dichiarante deve conservare l’originale cartaceo. Le dichiarazioni Irpef e Irap devono essere presentate entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo d’imposta; le dichiarazioni Ires sono entro il nono mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta.

La dichiarazione può essere presentata in forma cartacea delle persone fisiche che non sono obbligate alla tenuta delle scritture contabili; in tal caso è presentata per il tramite di una banca o di un ufficio postale tra il 1° maggio ed il 30 giugno. La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal legale rappresentante delle società o enti, altrimenti è nulla. In caso di dichiarazione non sottoscritta, la nullità è sanata se la sottoscrizione è apposta entro trenta giorni da quando l’ufficio invita a sottoscrivere. Sono valide le dichiarazioni presentate con ritardo non superiore a novanta giorni, ma si applica una sanzione amministrativa per il ritardo.

Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, con la conseguenza che l’accertamento avrà la forma dell’accertamento d’ufficio. Queste dichiarazioni, dette “ultratardive” sono insomma prese in considerazione dal fisco solo “in utilibus”. Il che conferma che la dichiarazione dei redditi deve essere distintamente considerata agli effetti della procedura impositiva ed agli effetti della riscossione.

7.4.5 Dichiarazioni di soggetti diversi dal contribuente

I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione della quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate; per le ritenute d’acconto debbono essere indicate le generalità dei percipienti, mentre tale indicazione non è richiesta per le ritenute a titolo d’imposta.

In caso di liquidazione di società il periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si conclude con la messa in liquidazione. Si configura così uno speciale periodo d’imposta che va dall’inizio del normale periodo d’imposta sino alla messa in liquidazione; l’obbligo di dichiarare i redditi relativi al periodo pre-liquidazione spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione in via telematica entro nove mesi da quando ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione. Devono poi essere presentate le consuete dichiarazioni annuali e la dichiarazione relativa al bilancio finale, entro nove mesi dalla chiusura della liquidazione.

In caso di fallimento il curatore deve presentare in via telematica due dichiarazioni:

• Una relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta in corso alla data del fallimento e l’inizio del fallimento (entro nove mesi)
• Una successiva alla chiusura del fallimento, entro nove mesi; le dichiarazioni relative ai diversi periodi annuali devono essere presentate solo se vi è esercizio provvisorio.

In caso di liquidazione coatta amministrativa il commissario liquidatore deve adempiere gli stessi obblighi del curatore fallimentare.

In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali, o viceversa, il periodo d’imposta cessa, e deve essere presentata, entro nove mesi dalla trasformazione, la dichiarazione relativa al periodo trascorso dall’inizio del normale periodo d’imposta. Analogo obbligo vi è in caso di fusione.

Nel caso di impresa familiare, la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari, con l’attestazione che sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa, nel periodo d’imposta: ciascun collaboratore deve attestare, nella propria dichiarazione annuale, di aver prestato la sua attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente. Gli eredi di un soggetto obbligato a prestare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius nel relativo obbligo, ma il termine è prorogato di sei mesi.

7.4.6 Gli effetti della dichiarazione dei redditi

La dichiarazione è un atto che assume un particolare rilievo nel procedimento amministrativo di determinazione dell’imposta. La dichiarazione ha rilevanza procedimentale. Essa è sottoposta al controllo dell’amministrazione; in seguito, condiziona il controllo sostanziale, determina i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento, ecc. L’ufficio è legittimato a rettificare in modo analitico o sintetico il reddito, in relazione alla completezza della dichiarazione; in caso di omissione o nullità della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria emetterà un avviso di accertamento d’ufficio.

Quando la dichiarazione è resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di redditi, e non reca l’indicazione di un reddito, essa non è atto costitutivo o dichiarativo dell’imposta per quel periodo; è un adempimento formale, rilevante ai fini del procedimento di controllo per quel periodo e per i periodi d’imposta successivi, ma può avere valore sostanziale in ordine alle entità e ai valori che transitano da un periodo d’imposta al successivo.

Rilievo probatorio. La dichiarazione esonera l’ufficio dal provare i fatti in essa esposti; invece, tutto ciò che non emerge dalla dichiarazione dev’essere provato dall’amministrazione finanziaria. Poiché dichiarare un presupposto d’imposta vuol dire dichiarare un fatto che determina per il dichiarante il sorgere d’un debito, la dichiarazione era considerata come una confessione. Ciò comportava l’applicabilità della disciplina legale della confessione come mezzo di prova, ai sensi degli articoli 2730 ss. c.c.

La dichiarazione è una confessione ma ad essa non è applicabile la disciplina civilistica della confessione, perché mancano i presupposti per applicare la disciplina della confessione nel procedimento amministrativo d’imposizione o nel processo tributario. La dichiarazione è da considerare diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione è elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione, mentre, secondo la teoria dichiarativa, il presupposto, da solo, determina il sorgere dell’obbligazione tributaria, per cui la dichiarazione è estranea al congegno che genera l’obbligazione.

La dichiarazione è titolo per la riscossione dell’imposta liquidata in base a quanto dichiarato. L’amministrazione finanziaria, effettuando la c.d. liquidazione automatica e il controllo formale, ai sensi degli articolo 36 bis e 36 ter, D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 può porre in riscossione le somme non versate, ma dovute in base alla stessa dichiarazione.

La dichiarazione dei redditi è titolo costitutivo di un credito del contribuente, nel caso in cui l’ammontare complessivo dei crediti dell’imposta, dei versamenti e delle ritenute è superiore all’ammontare dell’imposta netta sul reddito complessivo; ed il contribuente ha diritto di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del successivo periodo d’imposta o di chiederne il rimborso nella stessa dichiarazione dei redditi, che è dunque titolo per la riscossione o titolo per il rimborso.

7.5 La dichiarazione Iva

Tra il 1° febbraio e il 30 aprile di ogni anno deve essere presentata, in via telematica, la dichiarazione relativa all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’anno solare precedente, redatta in conformità al modello amministrativo. La dichiarazione annuale Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili, ma sono esonerati i contributi che nell’anno solare precedente hanno