Diritto tributario 1

Istituzioni di diritto tributario

Parte generale

Capitolo 1 - I tributi

1.1 La nozione di tributo

Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione o di una decurtazione patrimoniale. I suoi effetti sono definitivi e irreversibili. È caratterizzato da coattività, ossia è sempre imposto con un atto dell’autorità. L’ente pubblico impositore è provvisto di poteri autoritativi per costituire il rapporto tributario e imporre il pagamento dovuto. Possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (sanzioni), ma alla base del tributo vi è sempre un atto di autorità (legge o provvedimento).

Il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale. Il gettito dei tributi non ha una destinazione prestabilita. Vi possono essere contributi con destinazione specifica, ad esempio le imposte di scopo dei comuni per la realizzazione di opere pubbliche (canone radiotelevisivo).

Un tributo può anche essere istituito per procurare un’entrata all’ente pubblico (fini fiscali) o per fini extrafiscali (dazi protettivi, tributi ambientali).

1.2 Imposte, tasse, contributi

Il tributo comprende imposte, tasse e contributi; alcuni aggiungono anche il monopolio fiscale.

• L’imposta è il tributo per eccellenza. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto positivo; è un evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà (ex articoli 2 e 53 Costituzione) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. (IRAP, IRPEF, IRES)
• La tassa ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico riguardanti un determinato soggetto. Vi sono tasse collegate all’emanazione di atti (tasse su concessioni governative), tasse collegate ad un’attività pubblica (contributo unificato per iscrizione a ruolo delle cause civili e amministrative), tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (occupazione spazi pubblici) o di un servizio pubblico (tassa rifiuti). La tassa è un istituto di confine essendo prossima ai proventi di diritto pubblico e corrispettivi di privato.

La distinzione tra i servizi pubblici per cui pagare una tassa e servizi pubblici per cui pagare un corrispettivo dipende dal regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa. Nella tassa non vi è un rapporto di sinallagmaticità o corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica. Vi sono tasse che sono dovute, anche se il servizio non è utilizzato (raccolta rifiuti). Vi sono canoni, tariffe, prezzi, diritti che devono essere corrisposti da chi fruisce dal servizio pubblico, ma non sono tasse (canone per l’acqua potabile).

• Il contributo usato per designare sia istituti tributari sia non tributari. È un tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto. Sono contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento. (INAIL, INPS)
• Il monopolio fiscale non è istituto tributario; ciò che si paga per l’acquisto di un genere di monopolio non è tributo, ma il corrispettivo di un contratto di compravendita. È considerato un tributo quando ha funzione di procacciare entrate all’ente pubblico (lotterie, sigarette)

La nozione di monopolio fiscale è presente nel Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, che sottopone alle regole della concorrenza anche le imprese che hanno carattere di monopolio fiscale (art. 106)

1.3 Le nozioni in uso nella giurisprudenza

La giurisprudenza costituzionale (articolo 75 Costituzione) afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla presenza di: sacrificio economico individuale e destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziato necessario a coprire le spese pubbliche.

La giurisprudenza ordinaria considera tributi tutte le prestazioni imposte via coattiva, ossia senza il consenso obbligatorio, purché siano destinate a finanziare le spese pubbliche in generale.

La nozione di tributo ha rilevanza per la delimitazione:

• Delle controversie devolute alle commissioni tributarie;
• Dell’ambito di applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente;
• Dell’ambito di applicazione della disciplina delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie;
• Della norma che concerne la deducibilità degli oneri fiscali e contributivi;
• Della norma che esenta dall’IVA le operazioni relative alla riscossione dei tributi.

1.4 Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. È un settore autonomo e fa parte del diritto finanziario che a sua volta è parte del diritto amministrativo. Nell’insieme di norme che regolano un tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale ed una disciplina formale.

Per disciplina sostanziale si intende il complesso di norme che disciplinano il presupposto di un tributo, le esenzioni, i soggetti passivi, ecc. Essa è un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto.

Partizioni ulteriori sono i complessi normativi che hanno per oggetto le sanzioni ed i processi tributari.

Vi sono infine, in altri settori dell’ordinamento, norme con oggetto tributario: norme dell’Unione europea, costituzionali, processuali, internazionali, civilistiche, ecc.

Capitolo 2 – Le fonti

2.1 La riserva di legge

L’articolo 23 della Costituzione dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. La norma racchiude una riserva di legge ed il principio “no taxation without representation”. I problemi di interpretazione sono tre:

1. Il termine legge indica la legge ordinaria e gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi). La riserva di legge non impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti dell’Unione Europea. Le fonti UE non si pongono in contrasto con la riserva di legge.
2. La riserva di legge riguarda tutte le norme tributarie di diritto sostanziale, oggetto della riserva sono le norme impositrici, cioè le norme che definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e la misura del tributo. Devono avere forma legislativa anche le norme di favore.
3. L’articolo 23 concerne solo le prestazioni personali e patrimoniali imposte; comprende sia le prestazioni imposte in senso formale che le imposizioni in senso sostanziale.

Una prestazione è imposta nei casi in cui l’obbligazione costituisca corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale. Il cittadino in queste situazioni è libero di stipulare o non stipulare il contratto. La Corte considera compresi nell’articolo 23 anche i corrispettivi di fonte contrattuale quando il corrispettivo è fissato unilateralmente ed al privato è rimessa solo la libertà di richiedere o no la prestazione.

Le riserve di legge sono assolute se la disciplina di una determinata materia è rimessa in modo esclusivo alla legge; sono relative se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. Non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve avere un contenuto minimo, al di sotto del quale la riserva non è rispettata. La legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo.

La legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota, se questa non è indicata è rispettata se fissa i criteri e limiti idonei a delimitare e orientare le scelte fatte con fonti regolamentari. La legge può anche determinare un modulo procedimentale purché sia tale da delimitare la discrezionalità dell’autorità governativa.

2.2 Leggi tributarie e aiuti di Stato

Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare, perché i referendum abrogativi dei tributi sono sottoposti ad operazioni di demagogia (trascinamento delle masse). Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se sono aiuti di stato, devono essere approvate dalla Commissione Europea. L’articolo 108 del TFUE prevede che i progetti diretti a istituire o modificare aiuti siano previamente comunicati alla Commissione che, una volta verificata la compatibilità, può iniziare senza indugio a procedura di controllo. Lo stato membro interessato ha l’obbligo di stand still fino al completamento della procedura.

2.2.1 Lo Statuto dei diritti del contribuente

Lo Statuto dei diritti del contribuente, approvato il 27/07/2000, contiene importanti disposizioni in materia di leggi tributarie. Gli articoli dello Statuto si dividono in due gruppi: da 1-4 legge tributaria, dal 5 ss. Rapporti fisco-contribuente.

L’articolo 1 contiene due auto qualificazioni: stabilisce che lo statuto si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53, 97 della Costituzione e che è portatore di principi generali dell’ordinamento tributario. Lo Statuto è una legge ordinaria e le sue norme non sono interposte tra le fonti di natura costituzionale e le norme ordinarie, cioè norme da assumere come parametro per valutare la costituzionalità delle leggi tributarie. Le norme dello Statuto sono criteri guida vincolanti per l’interprete.

Le disposizioni dello Statuto possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali, sono disposizioni rinforzate per duplice ragione:

• Non vale l’articolo 15 delle preleggi, nella parte che prevede l’abrogazione per incompatibilità tra disposizioni nuove e precedenti.
• L’articolo 15 è derogato in tema di abrogazione espressa perché le norme dello Statuto si abrogano solo con leggi generali.

Le norme dello Statuto non possono rafforzare l’efficacia delle proprie disposizioni e limitare la funzione legislativa.

2.2.2 I decreti legge

La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il governo può emanare decreti con forza di legge, ossia decreti legge e decreti legislativi.

I decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza; hanno efficacia dal giorno della pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione, ma il legislatore può disciplinare retroattivamente i rapporti giuridici sorti da decreti legge non convertiti. I decreti legge sono spesso utilizzati in situazioni di esigenze finanziarie urgenti.

Articolo 4 dello Statuto prevede che “non si può disporre con decreto-legge l’istruzione di nuovi tributi né prevede l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti”.

2.2.3 I decreti legislativi

Il Parlamento può delegare al governo l’esercizio della funzione legislativa solo per tempo limitato e per oggetti definiti (articolo 76 Costituzione); si ricorre alla delega perché le norme tributarie mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare, poiché sono caratterizzate da elevato tecnicismo. Il parlamento si limita a fissare nella legge di delega i principi e criteri direttive mentre l’esecutivo predispone il decreto delegato.

Alcuni esempi di legge delega sono la riforma tributaria del 1971, che ha portato all’emanazione del TUIR (Testo Unico delle imposte sui redditi); federalismo fiscale del 2009 e aspetti tributari (processo, esclusione interpelli) del 2014.

2.2.4 I testi unici

Il Testo Unico è un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto, ovvero la raccolta e la riunificazione di norme, relative alla stessa materia, ma contenute in più testi. I testi unici sono solitamente oggetto di decreti legislativi. Tra i testi vigenti vi sono il TUIR (testo unico imposta sul reddito) (D.P.R 22 dicembre 1986, n.917), testo unico imposta di registro (D.P.R 26 aprile 1986, n. 131), testo unico imposte ipotecaria e catastale (D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347), testo unico successioni e donazioni (D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346).

2.3 I regolamenti statali

I regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato e sono sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei Conti. Questi regolamenti disciplinano:

• L’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi
• L’attuazione e l’integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio
• Materie in cui manca la disciplina da parte di leggi o atti aventi forza di legge
• Organizzazione e funzionamento delle amministrazioni pubbliche
• Organizzazione del lavoro e rapporti di lavoro di dipendenti pubblici

Nei casi elencati il Governo dispone di una potestà regolamentare generale, esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa.

L’articolo 17 contempla i regolamenti delegati: il Governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa; le leggi determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti, con effetto dall’entrata in vigore delle norme regolamentari.

Poiché il diritto tributario sostanziale è oggetto di una riserva di legge, possono aversi:

• Regolamenti esecutivi, emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa
• Regolamenti delegati, emessi in base ad una norma espressa, purché la legge detti la disciplina di base della materia.

I regolamenti attuativi e integrativi non sono ammissibili in diritto tributario per le materie coperte da riserva di legge; i regolamenti in esame possono essere ammessi solo per la parte della disciplina di un tributo che non è coperta dalla riserva di legge; nella materia coperta da riserva non sono ammessi regolamenti indipendenti.

I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro, quando la legge conferisce tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri, sono adottati regolamenti interministeriali. Anche i regolamenti ministeriali e interministeriali sono adottati previo parere del Consiglio di Stato e sottoposti al visto e registrazione della Corte dei Conti e inoltre pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale.

Alcuni esempi sono il decreto che fissa l’aggiornamento dei valori catastali, il regolamento in materia di dichiarazione dei diritti e il decreto che fissa le quote di ammortamento (redditometro).

Le leggi autorizzano il ministro ad emanare decreti non aventi valore regolamentare così non viene seguita la procedura prevista per i decreti con valore di regolamento e non è infranta la norma costituzionale che limita il potere alle sole materie di legislazione esclusiva.

2.4 La potestà legislativa delle Regioni

L’articolo 117 Costituzione afferma che la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. La potestà legislativa è dunque divisa tra Stato e Regioni.

Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello stato e di perequazione delle risorse finanziarie.

Le Regioni, invece, hanno potestà legislativa concorrente o residuale. Nelle materie di legislazione concorrente, la potestà regionale trova un limite nei principi fondamentali fissati da legge dello Stato; nella legislazione concorrente regionale è compreso il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

L’articolo 119 prevede che regioni ed enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri, in armonia con la Costituzione e secondo principi di coordinamento della finanza pubblica e del suo sistema tributario. Solo le regioni sono dotate di potestà legislativa. Le regioni possono legiferare in materia di tributi regionali e locali, ma nell’ambito segnato dai principi fondamentali (articolo 117, comma 3) e dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Lo Stato ha il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale. Possono esservi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali locali creati e disciplinati da leggi regionali. Si possono in astratto concepire situazioni di disciplina normativa sia a tre livelli (statale, regionale e locale) sia a due soli livelli (statale e locale o regionale e locale).

2.5 I regolamenti delle Regioni, delle Province e dei Comuni

La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, come prevede l’articolo 23. La legge deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo, nei suoi profili soggettivi ed oggettivi, demandando solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria, espressione dell’autonomia dell’ente locale.

Le regioni hanno potestà regolamentare generale; le regioni possono dunque emanare regolamenti anche in materia tributaria.

Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali o regionali.

L’articolo 119 Costituzione, riconoscendo anche gli enti locali il potere di disciplinare i propri tributi.

L’articolo 52 D.lgs. 15 dicembre 1997, n.446 disciplina la potestà regolamentare delle province e dei comuni, stabilendo che tale potestà può avere per oggetto le entrate tributarie. Data la riserva di legge ex articolo 23 Costituzione, gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.

2.6 Il diritto dell’Unione Europea

L’ordinamento dell’UE prevale sull’ordinamento nazionale; nelle materie