Diritto tributario - parte 1

Diritto tributario

Che cosa è il diritto tributario?

Il diritto tributario è l'insieme delle disposizioni che disciplinano i tributi. Queste disposizioni possono essere disposizioni sulle fattispecie impositive, ovvero quell’insieme di elementi al cui verificarsi sorge l’obbligo di corrispondere una somma di denaro, o possono essere norme che riguardano i procedimenti di applicazione, accertamento e riscossione dei tributi.

Queste norme possono regolare sia il rapporto che si instaura tra il soggetto attivo, ossia l’ente impositore che preleva ricchezza dalle economie private per disporre delle risorse monetarie per assolvere ai propri fini istituzionali, da un lato, e il soggetto passivo, dall’altro lato, ossia il contribuente. Il rapporto che sorge tra questi due soggetti prende il nome di rapporto obbligatorio di imposta.

Nel diritto tributario esistono altri tipi di rapporti connessi o derivati da questo rapporto tributario di imposta e sono rapporti relativi agli obblighi strumentali al pagamento dei tributi. Il diritto tributario è per definizione quel settore dell’ordinamento giuridico che disciplina i tributi.

Differenze tra diritto tributario e scienza delle finanze

I tributi sono anche oggetto di studio della scienza delle finanze. Quali sono quindi le differenze tra diritto tributario e scienza delle finanze? Il diritto tributario è una scienza giuridica, mentre la scienza delle finanze ha per oggetto non solo le entrate tributarie ma tutte le entrate pubbliche e tutte le spese pubbliche, rientrando quindi nella sfera economica più che giuridica.

Il diritto tributario si distingue anche dal cd diritto finanziario, ossia lo studio dell’intero ambito dell’attività finanziaria dello stato, quindi sia lo studio delle entrate che lo studio delle uscite.

Autonomia del diritto tributario

Il diritto tributario è un settore dell’ordinamento autonomo. In passato il diritto tributario era considerato un diritto speciale o eccezionale rispetto al diritto privato. Il diritto tributario ha una propria autonomia anche rispetto al diritto amministrativo. Viene anche definito un diritto di secondo grado, ossia un diritto che prende in prestito istituti e nozioni appartenenti ad altre branche del diritto, riferendosi a rapporti o situazioni che possono essere disciplinate anche altrove nell’ordinamento giuridico.

Ad esempio, quando parliamo di procedimento tributario di attuazione del tributo, la nozione di procedimento dobbiamo considerarla nello stesso modo in cui viene considerata nel diritto amministrativo. Questo significa che studiare le norme di diritto tributario significa studiare non solo norme di natura fiscale ma anche norme eventualmente esistenti in altre branche dell’ordinamento giuridico.

Entrata tributaria

L’entrata tributaria è un’entrata di natura pubblica, intendendo per entrata pubblica l’insieme delle risorse che affluiscono allo stato per far fronte alle spese che necessariamente lo stato deve sostenere per assolvere alle proprie necessità istituzionali.

Fra le entrate pubbliche figurano certamente le entrate che derivano dall’utilizzo di beni patrimoniali, come avviene nell’ambito della concessione di spiagge per lo sfruttamento da parte di privati di stabilimenti balneari, o entrate che derivano dallo svolgimento di attività economiche da parte di determinati organismi di natura pubblica, o le entrate che derivano dalla riscossione delle sanzioni.

Le entrate che derivano dalla riscossione dei tributi prendono il nome di entrate tributarie. Le entrate possono essere classificate in vario modo:

• Diritto pubblico
• Diritto privato

A seconda della disciplina pubblicistica o privatista di quel particolare rapporto/obbligazione tributaria.

• Entrate a titolo originario, tutti i proventi che lo stato incassa dallo sfruttamento del territorio nazionale
• Entrate a titolo derivato, tutte le altre

Una distinzione importante è quella tra:

• Entrate commutative, si configura uno scambio di utilità economica tra ente impositore e contribuente, quindi lo stato incassa un tributo a fronte di una utilità che consegue il soggetto chiamato a corrispondere il tributo (principio di correlazione)
• Entrate contributive, non prevedono alcuno scambio di utilità tra stato e consociato. Il consociato è chiamato a corrispondere una somma di denaro a favore dello stato pur in assenza di una utilità da parte dello stato.

In che cosa consistono le entrate tributarie?

Dal punto di vista legislativo non abbiamo una definizione di tributo, il legislatore quindi non si è preoccupato di definire che cosa bisogna intendersi per tributo, imposta, tassa ecc. Ci sono però dei requisiti che possiamo ricavare dalla lettura delle norme fiscali per capire che cosa si debba intendere per tributo.

• Il primo di questi requisiti è la coattività. Possiamo definire il tributo come un prelievo di ricchezza che attua d’imperio, ossia coattivamente, nei confronti del contribuente per procacciarsi i mezzi economici necessari al perseguimento dei suoi fini istituzionali. Il tributo è sempre imposto con atto delle autorità e questa caratteristica lo rende indipendente dalla volontà di chi subisce il prelievo.
• Una seconda caratteristica è il fatto che il tributo comporta sempre il sorgere di una obbligazione. Questo aspetto differisce l’entrata tributaria da quelle altre forme di esercizio di coattività da parte dello stato che comportano limitazioni o ablazioni come avviene nel caso delle espropriazioni per pubblica utilità.
• La terza caratteristica del tributo è che la causa che determina il sorgere del tributo è sempre rappresentata da un fatto economico. Questo distingue i tributi dalle sanzioni pecuniarie che invece sorgono dal compimento di un fatto illecito.
• La quarta caratteristica del tributo è che dal punto di vista funzionale il tributo contribuisce a coprire la spesa pubblica, quindi il gettito derivante dall’obbligazione tributaria è finalizzato a finanziare lo stato e gli altri enti pubblici. Quindi non può mai essere tributo una prestazione imposta il cui creditore non sia un ente pubblico ma un soggetto di diritto privato.

Affinché ci sia tributo non è necessario individuare lo scopo per il quale un tributo è istituito, l’unica cosa rilevante è che il gettito del tributo sia destinato allo stato o ad altri enti pubblici. Tutte queste caratteristiche ci definiscono cosa è un tributo, ma tributo rappresenta una definizione di genere che va declinata a seconda di 4 diversi tributi di specie:

• Imposta
• Tassa
• Monopolio fiscale
• Contributo o tributo speciale

Imposta e tassa

Per introdurre il concetto di imposta e differenziarlo da quello di tassa è necessario distinguere prima tra:

• Servizi divisibili, è il servizio che il consociato può fruire da solo in quanto singolo. Ad esempio l’istruzione o il trasporto costituiscono dei servizi divisibili in quanto è il consociato che manifesta la volontà o la richiesta di usufruire di tali servizi
• Servizi indivisibili, sono utilizzabili non in modo individuale ma in quanto componenti della collettività. Esempio sono quelli della difesa e dell’ordine pubblico

Questa distinzione è importante in quanto i servizi divisibili sono finanziati mediante tasse, ossia somme di denaro che il singolo utente corrisponde nel momento in cui richiede quel determinato servizio divisibile, mentre i servizi indivisibili sono finanziati attraverso le imposte.

L’imposta è una prestazione coattiva dovuta dal contribuente in base al presupposto di fatto che esclude qualunque relazione specifica con un’attività dell’ente pubblico che incassa l’entrata. Il consociato realizza un presupposto di fatto e per il semplice fatto di aver realizzato questo presupposto scatta l’imposizione. Questa imposizione si sgancia da qualsiasi rapporto di reciprocità ed è finalizzata a ripartire le spese pubbliche fra gli appartenenti alla comunità in proporzione alla capacità contributiva di ciascun consociato.

L’entrata denominata imposta presuppone l’esercizio di una sovranità da parte di un ente impositore e ha come causa legis la necessità di procurare una entrata finanziaria all’ente impositore. Dal punto di vista del titolo giustificativo del prelievo possiamo distinguere due orientamenti dottrinali:

• Primo orientamento: l’imposta è dovuta in funzione della forza economica espressa dal soggetto, quella che chiameremo capacità contributiva
• Secondo orientamento: la funzione delle imposte è quella di suddividere la spesa che lo stato si occupa di provvedere a tutta la comunità ripartendo tra tutti i consociati il costo della spesa pubblica per questi servizi

Secondo un primo orientamento l’applicazione delle imposte è giustificata dal fatto che quel determinato consociato è titolare di situazioni o fatti che descrivono forza economica, quindi quel soggetto pone in essere comportamenti che ci consentono di desumere che quel soggetto ha i mezzi finanziari che gli consentono di fare fronte al tributo. Secondo l’altro ordinamento l’imposta serve per ripartire la spesa.

Classificazione delle imposte

• Imposte dirette, sono quelle imposte che colpiscono un presupposto impositivo direttamente espressivo di una forza economica, di una capacità contributiva. Esempio IRPEF l’imposta sul reddito delle persone fisiche che colpisce il possesso del reddito.
• Imposte indirette, sono quelle imposte che colpiscono una manifestazione indiretta di capacità contributiva. Esempio IVA, che colpisce un particolare indice di capacità contributiva indiretta.
• Imposte personali e imposte reali, a seconda che nella loro disciplina non abbia rilievo un qualche elemento che attiene alla persona del contribuente come ad esempio la situazione personale. Se nella disciplina di quel particolare tributo ha rilievo la situazione personale del contribuente si avrà una imposta personale. Se l’imposta invece non ha correlazione con la situazione personale o familiare del titolare, quell’imposta avrà natura reale. L’iva ad esempio colpisce tutti i consumi a prescindere dalla situazione personale del contribuente.

La tassa

La tassa è invece definibile come la prestazione che l’ente impositore impone al fine di procurarsi una entrata in stretta correlazione all’espletamento di funzioni pubbliche che riguardano specificamente quel soggetto obbligato al pagamento del tributo. Esiste quindi una situazione di scambio di utilità. La tassa si ispira al principio di correlazione.

Il soggetto chiede all’ente impositore l’espletamento di una pubblica funzione o di un servizio pubblico, e in conseguenza a questo si rende dovuto questo particolare tributo. Quindi come l’imposta la causa legis è quella di procurare una entrata allo stato, ma il titolo giustificato è diverso in quanto in questo caso abbiamo uno scambio di utilità.

È bene precisare che nella tassa non c’è un rapporto di sinallagmatica come invece abbiamo nelle prestazioni di diritto privato. Fra la prestazione pecuniaria e l’attività pubblica c’è un rapporto di correlazione. La tassa ad esempio per il porto d’armi è dovuta anche se non si usa il fucile, il tributo è correlativo non sinallagmatico. Quindi ad esempio la tassa per il rinnovo del passaporto è dovuta anche se il passaporto poi di fatto non viene utilizzato.

La natura commutativa della tassa la differenzia dall’imposta, e avvicina questi tributi ai corrispettivi di diritto privato come ad esempio i corrispettivi dovuti a fronte dell’erogazione pubblici servizi.

Come si distingue la tassa dai corrispettivi di diritto privato? La tassa ha sempre la sua fonte nella legge, la tassa è dovuta in una misura rispetto alla quale non può esserci contrattazione, la disciplina del rapporto tributario è una disciplina autoritativa a differenza del diritto privato dove la disciplina è regolata dal codice civile sulla base di una disciplina di natura privatistica. Questo significa che per disciplinare le tasse non possiamo attingere alle regole dei contratti sinallagmatici. La tassa sui rifiuti è dovuta anche se il servizio di raccolta rifiuti non è efficiente.

Monopolio

Una terza specie di tributi è rappresentata dal monopolio:

• Monopolio di fatto, si ha quando in un determinato mercato un solo soggetto è l’unico a svolgere una determinata attività economica.
• Monopolio giuridico, si ha quando una norma di legge vieta ai privati di svolgere una determinata attività economica che viene riservata in via esclusiva allo stato o ad un altro ente pubblico. Il monopolio giuridico può essere:
  • Di diritto, si ha ogni volta che la legge individua una utilità generale che giustifica il fatto che quella determinata attività economica sia gestita in esclusiva da un ente pubblico.
  • Fiscale, si ha quando la legge individua come vero e proprio fine del tributo l’esigenza di procurare un gettito per l’erario, esempio i tabacchi. Si parla di un tributo la cui causa legis è simile a quella dell’imposta di consumo, è il soggetto che decide se acquistare il prodotto soggetto a monopolio.

Contributo speciale

Infine il contributo speciale è un particolare tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata di per sé alla collettività in modo indistinto. Se viene illuminato un tratto di strada e su quel tratto di strada ci siano solo determinati condomini è probabile che venga chiesto a loro un contributo in quanto l’opera viene maggiormente goduta dai soggetti i cui appartamenti stanno su quel particolare tipo di strada.

Le fonti del diritto tributario

Art. 23 costituzione: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. (principio della riserva di legge). Il parlamento è sovrano in quanto organo maggiormente rappresentativo della volontà popolare di istituire tributi. Questo articolo ci dà una prima risposta alla domanda chi può istituire un tributo.

Un primo problema che presenta questa norma riguarda la nozione di prestazione patrimoniale imposta. L’articolo 23 non parla di tributi ma utilizza una espressione più ampia che va a comprendere sia le prestazioni imposte in senso formale ossia con un atto autoritativo i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del contribuente, sia le imposizioni in senso sostanziale quindi tutte le prestazioni di natura non tributaria che hanno la funzione di corrispettivo.

Pensiamo al quantum dovuto a fronte di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale di un individuo magari esso in regime di monopolio, ad esempio acqua e luce. In questo caso i contratti hanno natura privatista, in realtà questi servizi rispondono ad esigenze primarie degli individui, di fatto la prestazione fornita è imposta al soggetto che non può rinunciare alla luce e all’acqua e quindi questi corrispettivi rientrano in quel concetto di prestazione patrimoniale imposta.

Il concetto di legge pone un altro problema. In questo caso si fa riferimento alla fonte legge ossia a tutti gli atti di fonte primaria quindi non solo la legge derivante dal particolare procedimento legislativo ma anche gli atti equiparabili alla legge quindi decreti legge e legislativi, leggi regionali (federalismo fiscale).

Un terzo problema riguarda quel “in base alla legge”, questo inciso è diverso da quello che si trova all’articolo 25 della costituzione che ci dice che nessuno può essere punito se non in forza di una legge. Laddove il costituente ha scelto l’espressione in forza di una legge ha inteso prevedere una riserva assoluta, in base all’articolo 25 per sanzionare un soggetto ci deve essere una legge la quale disciplini tutti gli elementi del reato quindi tutti i presupposti applicativi della fattispecie reato e la misura della sanzione.

Poiché l’articolo 23 utilizza l’espressione “in base” alla legge questo significa che la prestazione patrimoniale deve trovare la base nell’atto di fonte primaria e quindi gli elementi caratterizzanti il nucleo fondamentale della prestazione patrimoniale ma anche tutti gli ulteriori elementi del rapporto giuridico come determinazione dell’aliquota, modalità di versamento, riscossione, possono essere disciplinati da norme di rango secondario come ad esempio i regolamenti. Sulla base dell’art. 23 è richiesta solo una base legislativa.

Art. 53 costituzione

• Il primo comma sancisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. L’articolo si colloca sotto il titolo dei rapporti politici, tra il dovere di difendere la patria e il dovere di fedeltà alla repubblica. Quindi il dovere di concorrere alle spese pubbliche configura uno di quei doveri inderogabili di solidarietà politica economica e sociale sancita dall’articolo 2 della costituzione.

Questo significa che l’evasione fiscale rappresenta una rottura di quel vincolo di lealtà minimale che dovrebbe legare tra di loro i consociati e comporta la violazione di uno di quei doveri inderogabili di solidarietà. Questo significa anche che il fondamento costituzionale di dovere pagare i tributi non risiede in un rapporto commutativo del singolo con lo stato, ma risiede nel dovere di solidarietà. Sono tenuto a...