Bilancio

Bilancio parte 2 - ND11: le immobilizzazioni materiali

Definizione

Le immobilizzazioni materiali sono fattori di produzione di uso durevole, la cui utilizzazione si estende oltre un esercizio e che hanno come caratteristica la tangibilità. Sono dotati quindi di consistenza fisica, la cui utilizzazione si estende oltre l’esercizio. Sono definiti come beni strumentali: sono escluse dalle attività materiali, le attività destinate alla vendita e/o alla trasformazione. Non è tanto la natura del bene stesso, quanto la sua destinazione economica. Un macchinario sarà ad esempio considerato immobilizzazione materiale se usato per produrre beni e servizi mentre non verrà considerato immobilizzazione materiale se destinato ad essere venduto dall’impresa stessa.

Le immobilizzazioni materiali hanno la caratteristica di non poter essere, per principio, distolte dall’economia di una impresa senza arrecare pregiudizio al normale svolgimento delle combinazioni produttive di cui sono parte. Non hanno cioè né destinazione commerciale, né sono destinate alla trasformazione.

Essi sono beni a «realizzo di funzionamento» il cui costo, cioè, viene reintegrato nel tempo mediante i ricavi di esercizio che deriveranno dalla vendita sul mercato dei prodotti ottenibili con l’utilizzo anche dei beni ammortizzabili. Diversamente dalle immobilizzazioni immateriali sono cespiti fisicamente individuabili.

Le immobilizzazioni materiali sono beni il cui costo si correla a ricavi ottenuti nel tempo a seguito della vendita sul mercato dei prodotti ottenibili o dei servizi resi anche in virtù dell’utilizzo dei beni ammortizzabili.

Le immobilizzazioni materiali possono essere:

• Acquistate da terzi in proprietà
• Acquisite mediante operazioni di conferimento in sede di costituzione di una società o di aumento del capitale sociale a pagamento
• Acquisite nell’ambito dell’acquisto/conferimento di azienda o di ramo aziendale
• Prodotte internamente
• Altri modi: permuta, donazione, leasing

Disciplina delle immobilizzazioni materiali

Le immobilizzazioni materiali sono disciplinate da:

• Codice civile:
  • Articolo 2423-bis: i principi di redazione del bilancio
  • Articolo 2424: classificazione nello Stato Patrimoniale
  • Articolo 2425: classificazione nel Conto Economico
  • Articolo 2424-bis: criteri per l’iscrizione in bilancio
  • Articolo 2426: criteri di valutazione
  • Articolo 2427: informazioni da riportare in Nota Integrativa
  • Articolo 2428: informazioni da riportare nella Relazione sulla Gestione
• Principi Contabili Nazionali
  • OIC 16: Le immobilizzazioni materiali
  • OIC 9: Le perdite durevoli di valore

Richiamo principi di redazione del bilancio e criteri per iscrizione in bilancio

L’art. 2423-bis definisce i principi di redazione del bilancio:

• La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività;
• La rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto;
• Si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
• I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.

Criteri per l’iscrizione in bilancio

Art. 2424 bis: «[1] Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni». L’iscrizione degli «anticipi/acconti a fornitori» tra le immobilizzazioni materiali discende dall’esigenza di evidenziare sul piano finanziario il vincolo funzionale (duraturo) del versamento effettuato.

L’OIC 16 inoltre stabilisce che: le immobilizzazioni materiali comprese nelle sotto voci da BII1 a BII4 sono rilevate inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito. Il trasferimento dei rischi e dei benefici avviene di solito quando viene trasferito il titolo di proprietà.

Gli acconti ai fornitori per l’acquisto di immobilizzazioni materiali iscritti nella voce BII5 sono rilevati inizialmente alla data in cui sorge l’obbligo al pagamento di tali importi.

Articolo 2426, comma 1, n. 1

“Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile”.

Criteri di valutazione: prima iscrizione

Per prima iscrizione si intende il momento in cui l’immobilizzazione materiale viene inizialmente rilevata. Il principio generale di valutazione secondo il legislatore nazionale è quello del costo.

Nello specifico l’articolo 2426 del cod civile: le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere usato, con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi.

Il costo d’acquisto è l’importo monetario o equivalente corrisposto o il presumibile valore di mercato di altri corrispettivi dati per acquisire un bene, al momento dell’acquisto o della costruzione. È determinato sommando: il prezzo di acquisto e gli oneri accessori definiti come tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere usata e i costi sostenuti per portare il cespite nel luogo e nelle condizioni necessarie perché costituisca bene duraturo per la società. (Es. trasporto, collaudo ecc.)

I costi accessori d’acquisto comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata e i costi sostenuti per portare il cespite nel luogo e nelle condizioni necessarie perché costituisca bene duraturo per la società.

Il costo di acquisto è quindi determinato sommando: il prezzo di acquisto (inclusa eventuale IVA indetraibile e al netto degli sconti commerciali), e gli oneri accessori (es. trasporto, montaggio, collaudo, consulenze…).

Nel caso in cui l’immobilizzazione sia acquisita esternamente, la valutazione in sede di prima iscrizione sarà effettuata al costo di acquisto, definito come importo monetario o equivalente corrisposto o il presumibile valore di mercato di altri corrispettivi dati per acquisire il bene al momento dell’acquisto, al netto di eventuali sconti commerciali. Il costo di acquisto secondo articolo 2426 include gli oneri accessori cioè tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere usata, nonché i costi sostenuti per portare il cespite nel luogo e nelle condizioni necessarie perché costituisca bene duraturo per la società.

Il costo di produzione

Il costo di produzione include:

Nel caso in cui l’immobilizzazione sia costruita internamente, l’immobilizzazione è valutata al costo di produzione che include:

• Costi direttamente imputabili: materie prime dirette, manodopera diretta, ecc.
• Costi indiretti: es. spese generali di fabbricazione, quali spese di manutenzione, spese per le utenze, ecc.
• Eventuali oneri finanziari (a specifiche condizioni, cfr lucidi successivi). Non sono invece inclusi i costi amministrativi e generali e i costi commerciali. Alcune specifiche condizioni devono essere soddisfatte: 1) devono essere costi di competenza, quindi, devono essere interessi maturati durante il periodo di fabbricazione, 2) gli interessi devono scaturire da un finanziamento specificamente ottenuto per l’acquisizione dell’immobilizzazione.

Si può quindi considerare il costo di produzione che è determinato sommando, i costi direttamente imputabili, costi indiretti di produzione e oneri finanziari.

Non sono invece inclusi i costi amministrativi e generali e i costi commerciali dal momento che per tali costi, risulta difficile determinare il collegamento diretto all’immobilizzazione.

L’OIC 16 inoltre stabilisce che, in generale, sono capitalizzabili solo i costi sostenuti per l’acquisto o la costruzione di nuovi cespiti (costi originari) e per ampliare, ammodernare, migliorare o sostituire cespiti già esistenti, purché tali costi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza dei cespiti per i quali sono sostenuti ovvero ne prolunghino la vita utile. (Costi di manutenzione straordinaria).

Possono essere capitalizzati gli oneri finanziari che rispettano le seguenti condizioni:

• Devono essere costi di competenza; quindi, devono essere interessi maturati durante il periodo di fabbricazione (ovvero dal momento dell’esborso dei fondi al fornitore al momento in cui le immobilizzazioni risultano pronte all’uso);
• Gli interessi derivano da finanziamento specificatamente ottenuto per l’acquisizione dell’immobilizzazione.

NB. Ad ogni modo, sempre (anche nel caso di costruzione in economia) il valore del cespite, inclusi gli interessi, non può eccedere il valore recuperabile tramite l’uso.

Esempio. Acquisto impianto --> Si acquista un impianto al prezzo di euro 100+IVA 20%, oneri accessori di installazione pari a euro 30 + IVA 20%, pagamento a mezzo conto corrente bancario. Valore da iscrivere a bilancio (e ammortizzare): 100+30=130.

Esempio. Costruzioni in economia --> Sostenendo costi diretti del personale interno di 160 e di materie prime di 60 la società costruisce in economia un impianto. La quota di costi indiretti ragionevolmente imputabile è pari a 40. Gli oneri finanziari sostenuti specificamente per la realizzazione in economia dell’impianto sono pari a 10. Valore da iscrivere a bilancio (e ammortizzare) = 160+60+40+10=270.

Criteri di valutazione: ammortamento

Dal momento che le immobilizzazioni sono beni da usare nel tempo, occorre applicare il processo di ammortamento, eventuali svalutazioni e ripristini di valore ed eventuali rivalutazioni.

A) Art. 2426, comma 1, n. 2: «2. il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa».

In sostanza il processo di ammortamento consiste nell’allocazione del costo relativo all’immobilizzazione lungo la cosiddetta vita utile del bene, ossia lungo il periodo di tempo durante il quale la società prevede di poter usare l’immobilizzazione. Tale processo consiste di attuare il principio di competenza dal momento che l’immobilizzazione produce benefici economici per più di un esercizio, il costo di tale immobilizzazione viene ripartito lungo il periodo in cui tali benefici si manifestano.

La vita utile è il periodo di tempo durante il quale la società prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione. Può essere determinata anche attraverso il numero complessivo di unità di prodotto (o misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione.

L’OIC 16 in merito stabilisce che l’ammortamento costituisce un processo “sistematico” di ripartizione del costo sostenuto sulla intera durata di utilizzazione (durata economica).

L’avverbio “sistematicamente” mira ad evitare che gli ammortamenti vengano accelerati o rallentati nei vari esercizi a seconda della convenienza, anziché essere effettuati in conformità a piani. Essendo inoltre possibile che i piani di ammortamento mutino per il mutare dei piani aziendali di utilizzazione dei cespiti, si è consentita la modificazione dei criteri e dei coefficienti applicati per la strutturazione originaria del piano, imponendone però la motivazione nella nota integrativa.

L'ammortamento non è obbligatoriamente a quote costanti ma possono variare, è utile considerare che la durata economica del bene non è costante per categoria di beni, e dipende necessariamente dai seguenti fattori: obsolescenza, piani aziendali e fattori ambientali.

L’ammortamento decorre dal momento in cui l'immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per l'impresa.

• Il costo delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la residua possibilità di utilizzazione (durata fisica, durata economica).
• Sistematicamente: in conformità a piani aziendali prestabiliti che consentono di individuare la residua vita utile del bene.

Vita utile = congettura circa la durata economica del cespite.

Durata economica = Non è una costante e può essere diversa dalla durata fisica del bene. Rappresenta il periodo di tempo entro il quale si considera il cespite idoneo a produrre benefici reddituali all’impresa che ne dispone.

La durata economica dipende dai seguenti fattori:

• Obsolescenza tecnologica del cespite o del prodotto per il quale il cespite viene utilizzato
• Piani aziendali per la sostituzione dei cespiti
• Fattori ambientali

La vita utile residua di un cespite varia nel tempo al variare degli interventi di manutenzione, di utilizzo del bene, di condizioni di senescenza e obsolescenza, che fanno variare la durata economica del bene.

Per questo motivo, il piano di ammortamento deve essere annualmente rivisto se la vita utile residua dovesse modificarsi rispetto a quella originariamente congetturata per motivi di carattere ordinario (piano di ammortamento non rigido). Se quest’ultima si è modificata il valore contabile dell’immobilizzazione al tempo di tale cambiamento è ripartito lungo la nuova vita utile residua del cespite.

Gli ammortamenti vanno stanziati in ogni esercizio anche se la gestione è in perdita. La misura dell’ammortamento non può essere determinata a piacimento. L’ammortamento può essere anche a quote non costanti.

Il piano d’ammortamento deve essere periodicamente rivisto per verificare se sono intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione. Se quest’ultima è modificata, il valore contabile dell’immobilizzazione (valore originario al netto degli ammortamenti fino a quel momento effettuati) al tempo di tale cambiamento è ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite.

Esempio: determinazione valore impianto e ammortamento

Impianto:

• È stato acquistato 7 anni fa ad un costo di € 1.500.000 oltre ad oneri di trasporto pari ad € 50.000;
• Per metterlo in funzione sono state sostenute spese di installazione per € 150.000;
• Il periodo di ammortamento è di 10 anni;

Si determini la quota di ammortamento relativa all’esercizio N.

Soluzione: 1. Determinazione del valore da ammortizzare: -> € 1.500.000 + oneri accessori -> 1.500.000 + 50.000 + 150.000 = € 1.700.000. 2. Determinazione della quota annua di ammortamento -> Quota ammortamento (1.700.000/10) = 170.000 €.

Svalutazioni e ripristini di valore

B) Svalutazioni

Perdite durevoli di valore:

Il principio della prudenza prevede che qualora il valore del bene risulti durevolmente inferiore rispetto al valore di iscrizione l’immobile debba essere svalutato.

Art. 2426, comma 1, n. 3: «3. l’immobilizzazione che, alla data della chiusura dell’esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata».

Questo concetto è ripreso anche dall’OIC 16, il quale stabilisce che: il valore d'iscrizione (al costo) delle immobilizzazioni materiali non può eccedere il valore recuperabile tramite l’uso definito come il maggiore tra il presumibile valore realizzabile tramite alienazione ed il suo valore in uso.

La disciplina nazionale prevede che occorre confrontare il valore netto contabile con il valore recuperabile.

Nel caso in cui il valore di iscrizione risulti maggiore del valore recuperabile occorre effettuare una svalutazione. Il confronto tra il valore netto contabile ed il valore recuperabile prende il nome di impairment test ed è disciplinato dall'OIC 9. La finalità ultima di questo processo è quello di evitare che le attività vengano iscritte in bilancio ad un valore superiore a quello recuperabile. Tale finalità discende dal principio della prudenza, questo test nello specifico consente di verificare se l’attività abbia subito una riduzione durevole di valore ossia una diminuzione di valore che rende il valore recuperabile di un’immobilizzazione determinato in una prospettiva di lungo t