Appunti su lezioni e slides di Controllo di gestione progredito

Capitolo 1: Gestione e controllo

Il management si occupa dell'organizzazione delle risorse e dell'indirizzo delle attività per il raggiungimento degli obiettivi organizzativi. Esso si suddivide in tre macroaree: funzioni (sviluppo prodotto...), risorse (persone...) e processi (definizione obiettivi; formulazione strategia, deliberata o generica; controllo di gestione).

Sistema di controllo

Il sistema di controllo può essere "strategico" (sulla validità della strategia) o "di gestione" (sull'esecuzione). L'approccio al controllo strategico è esterno, basato sull'ambiente competitivo, mentre l'approccio al controllo di gestione è interno, basato sull'indirizzamento dei comportamenti dei collaboratori.

Cause dei problemi nei Management Control Systems

• Assenza di direttive: i dipendenti non conoscono cosa l'organizzazione si attende da loro, non solo dal punto di vista delle azioni da attuare ma anche da quello degli obiettivi da perseguire;
• Problemi motivazionali: obiettivi individuali e di organizzazione divergono. Problematiche di avversione allo sforzo e comportamenti egoistici, che possono sfociare nella più grave forma di frode (falsificazione dei dati), sono causa di minore produttività e maggiori costi organizzativi. Un'altra problematica è dettata dall'avversione al rischio e al cambiamento da parte dei dipendenti. I Management Control Systems promuovono non solo la limitazione di questi comportamenti disfunzionali, ma anche la motivazione verso comportamenti positivi.
• Limiti personali: suddivisibili in limiti di formazione ed esperienza & limiti alla sensibilità di percezione del cambiamento, questi ultimi che possono essere posseduti anche da personale formato ed esperto.

Caratteristiche di un controllo di gestione efficace

Il controllo di gestione perfetto non esiste, si punta ad implementarne uno ottimale, nel quale le perdite di controllo attese (costo derivante dall'assenza di un controllo perfetto) sono inferiori al costo dell'implementazione di un maggior controllo. L'azione di controllo deve essere orientata al futuro, guidata dagli obiettivi e deve essere multidimensionale.

Come evitare problemi di controllo

Gli MCS possono non essere necessari se i problemi vengono evitati a monte, attraverso:

• Eliminazione delle attività;
• Automazione (limiti: fattibilità, in quanto non possono sostituire l'essere umano, il costo e la nascita di nuovi problemi, come i rischi per la sicurezza dati dall'accentramento delle informazioni...);
• Centralizzazione delle decisioni (ma non è possibile per tutte le questioni);
• Condivisione dei rischi (polizze assicurative...).

Diversi approcci alla definizione di controllo e sistemi di controllo

Per il modello contingente classico di Amigoni il sistema di controllo è funzione delle caratteristiche dell'impresa (complessità strutturale d'impresa, numerosità delle aree di risultato e delle aree di responsabilità) e del suo contesto competitivo (dinamismo ambientale, ovvero velocità del cambiamento, e discontinuità, ovvero prevedibilità cambiamento). Il sistema deve adempiere a funzioni di selezione degli stimoli rilevanti, di risposta agli stimoli e di valutazione dei risultati. Vengono identificate delle caratteristiche che ci si attende il sistema di controllo possegga: articolazione, rilevanza, selettività, orientamento, responsabilizzazione formale, rigidità procedurale, stile di controllo e prontezza.

Il modello contingente di Brunetti descrive il sistema di controllo come sintesi di struttura organizzativa (distribuzione della responsabilità economica a diversi centri + sistema di premio), struttura tecnico-contabile (contabilità di controllo + analisi + budget...) e processo (metodologia di controllo: definizione obiettivi + verifica dei risultati + analisi risultati + feedback). Le strutture finiscono per fornire la base sulla quale si innesta il processo. Il sistema di controllo si inserisce tra input (fattori umani, organizzativi e sociali) e output (efficienza direzionale, motivazione, morale).

Il modello di controllo a due livelli mette in relazione il processo di controllo, formale (pianificazione strategica, pianificazione operativa e sistemi di reporting) od informale (ricerca di alternative, soluzioni ad hoc, dialogo), con gli altri elementi, formali od informali, del sistema di controllo, individuati in: infrastruttura, stile di direzione e cultura, coordinamento e integrazione & incentivi.

Il modello delle leve di controllo pone al centro del processo di controllo la strategia. Questo modello manovra le quattro leve per perseguire i propri obiettivi.

• Sistema di credo (ispirano la strategia);
• Sistema di limiti (vincoli alle attività, codici di condotta);
• Sistemi diagnostici (meccanismi di feedback per assicurare l'attuazione della strategia);
• Sistemi interattivi di controllo (coinvolgimento nei processi decisionali dei subordinati per stimolare l'apprendimento organizzativo e la generazione di nuove idee).

Capitolo 2: I controlli sui risultati

I controlli sui risultati sono alla base delle "meritocrazie", per mezzo delle quali le ricompense vengono assegnate ai collaboratori più bravi e solerti. I controlli sui risultati influenzano le azioni dei collaboratori perché li autorizzano a prendere le decisioni che meglio possano portare al risultato, inducendoli a preoccuparsi delle conseguenze delle stesse.

I controlli sui risultati vengono implementati per controllare e incentivare (empowerment) i collaboratori e per valutare i collaboratori detentori di potere decisionale. I controlli dei risultati sono coerenti e addirittura necessari per la decentralizzazione dell'organizzazione in diversi centri di responsabilità autonomi. I manager di ciascuna divisione riusciranno ad agire con approccio imprenditoriale se si misureranno con i medesimi mercato e pressioni affrontati da imprenditori indipendenti e se verranno promesse ricompense commisurate ai rischi. Il decentramento organizzativo e la creazione di sistemi incentivanti sono scelte critiche della "progettazione organizzativa" e costituiscono l'"architettura organizzativa". I controlli sui risultati non devono limitarsi ai soli livelli manageriali, ma anche a livelli più bassi della struttura organizzativa. Il decentramento responsabilizza i collaboratori, ma non bisogna spingersi troppo oltre (Carrefour: corruzione management locale).

Controlli sui risultati e problemi di controllo

I controlli sui risultati offrono benefici di carattere preventivo. Con la definizione dei risultati i collaboratori vengono informati su ciò che ci si aspetta, evitando una possibile mancanza di direttive, e vengono motivati, grazie agli incentivi, e spinti a superare limiti individuali. Le misure di performance forniscono, oltre a benefici motivazionali, anche benefici diagnostici, di feedback e di valutazione delle strategie (management by exception, modificando le strategie sulla base dei discostamenti performance aspettative).

L'implementazione dei controlli sui risultati avviene in quattro fasi: definizione delle dimensioni di risultato, identificazione delle misure di performance sulle dimensioni di risultato, fissazione degli obiettivi target e associazione di ricompense.

• Definire le dimensioni di risultato: definire le dimensioni di performance desiderate è critico perché è necessario il bilanciamento delle responsabilità verso tutti gli stakeholders. È necessario che la performance desiderata (innovazione) sia coerente con la performance misurata (numero brevetti depositati), perché è quest'ultima che i collaboratori tenteranno di migliorare. L'assenza di suddetta coerenza porterà alla conseguenza involontaria di risultati indesiderati. Non è infatti detto che buone misurazioni della realtà (numero brevetti) siano buone misure di performance (innovazione). Bisogna poi prestare attenzione alle contraddizioni intrinseche e alle dimensioni "proxy".
• Misurare la performance: è necessario tradurre le dimensioni in entità misurabili, dando vita ad un'ulteriore "proxy" della realtà. La misura può essere oggettiva (se economico-finanziaria) o soggettiva. Le misure variano a seconda del livello organizzativo: a livelli alti sono economico-finanziarie, a livelli bassi sono operative (controllo scorte...). Con questa distinzione si dà luogo ad un punto di snodo nella gerarchia manageriale, nella quale possiamo trovare un livello intermedio dove i manager devono tradurre obiettivi economico-finanziari in obiettivi operativi. Se sono presenti più aree di risultato che concorrono nella valutazione di un dato collaboratore, queste devono essere pesate (esplicitamente o implicitamente).
• Fissare gli obiettivi di risultato target: i target offrono un riferimento per l'apprezzamento della performance. L'impresa massimizza nelle intenzioni ("optimum") ma si accontentano di performance soddisfacenti ("satisfactory"). I target influenzano il comportamento in due modi, accrescendo la motivazione (offrendo un chiaro obiettivo ai collaboratori) e consentendo ai collaboratori di valutare la propria performance (confrontando la performance effettiva con obiettivo predeterminato).
• Associare ricompense al raggiungimento degli obiettivi target: le ricompense possono essere sostituite da punizioni (riduzione spazio decisionale...) per il mancato raggiungimento di obiettivi. Le ricompense possono essere estrinseche (compensi aggiuntivi, encomi) o intrinseche (impatto motivazionale positivo, senso di gratificazione). Alla base della motivazione da ricompensa c'è la "teoria dell'aspettativa" che dice che la forza motivazionale sia funzione delle aspettative (convinzione che dal comportamento debbano arrivare dati risultati) e delle valenze (preferenza verso i dati risultati).

Le condizioni che determinano l'efficacia dei controlli sui risultati

I controlli sui risultati necessitano della presenza contemporanea di tre condizioni:

• Conoscenza dei risultati desiderati (congruenza): a parità di condizioni è preferibile avere in misura maggiore la qualità rappresentata dalla "misura dei risultati". La disaggregazione degli obiettivi complessivi in aspettative specifiche per tutti i collaboratori a livelli più bassi è spesso problematica (se l'obiettivo è massimizzare il valore per gli azionisti, a seconda di esigenze e strategie si potrebbe puntare ad una minimizzazione delle scorte, ad un'enfasi dei differenziali di costo oppure ad un rigoroso rispetto della qualità).
• Capacità di influenzare i risultati desiderati (controllabilità): il "principio di controllabilità" = i collaboratori dei quali si controllano i risultati devono essere in grado di incidere sugli stessi. È inevitabile che alcuni fattori incontrollabili incidano sulla misura del risultato, portando azioni efficaci a produrre risultati non ottimali e, viceversa, azioni indesiderate a passare inosservate.
• Capacità di misurare efficacemente i risultati controllabili: in tutte le situazioni si può misurare qualcosa, ma spesso le aree critiche di risultato non si possono misurare efficacemente. Il criterio chiave per giustificare l'efficacia delle misure di risultato è la capacità di indurre i comportamenti desiderati congruenti con l'area di risultato desiderata. Le misure di risultato (indicatori di performance) devono essere:
  • Precise: la misurazione contiene una componente di errore, in parte casuale, in parte sistematico. "Accuratezza" = vicinanza delle misurazioni al valore effettivo; "Precisione" = frequenza con cui le misurazioni danno lo stesso risultato, se alte misurazioni "affidabili". La riduzione dell'errore sistematico migliora l'accuratezza ma non la precisione. Se il grado di errore sistematico è ignoto, la misura sarà sistematicamente affetta da "distorsione".
  • Oggettive: la misurazione è oggettiva se non viene influenzata da sentimenti, se è esente da "distorsione". Una bassa oggettività, probabile in autovalutazioni, introduce un errore sistematico. L'oggettività può essere accresciuta affidando la misurazione a persone non coinvolte nel processo o ad esperti indipendenti.
  • Tempestive: la tempestività misura lo scarto temporale tra la performance del collaboratore e la misura dei risultati. È importante perché ha effetto motivazionale e accresce il valore degli interventi attuabili (per risolvere i problemi prima che creino ulteriori danni).
  • Comprensibili: la comprensibilità permette ai collaboratori le quali performance vengono valutate a cosa saranno chiamati a rispondere e permette agli stessi di sapere come agire per influenzare l'indicatore di performance.
  • Le misure dovrebbero essere anche efficienti dal punto di vista dei costi. Un indicatore di performance con le quattro caratteristiche sopradescritte ma troppo costoso da sviluppare non porta benefici.

Capitolo 3a: I controlli sulle azioni

I controlli sui risultati non costituiscono l'unica forma di controllo. I controlli sulle azioni mirano a garantire che i collaboratori facciano azioni benefiche per l'organizzazione. Si possono introdurre sono quando il management conosce le azioni desiderabili ed è in grado di assicurare che tali operazioni vengano attuate.

Forme principali dei controlli sulle azioni

• Vincoli comportamentali: forma negativa di controllo sulle azioni che impedisce azioni indesiderate. Si concretizzano in vincoli fisici (password...), vincoli amministrativi (limitazione potere decisionale; separazione dei compiti più delicati → uno dei principi fondamentali del controllo interno, il quale però non può eliminare completamente il rischio di collusione fra i dipendenti tra i quali è stato separato il compito). Vincoli fisici ed amministrativi possono essere combinati in "poka-yoke" (accorgimento di sicurezza che rende obbligatoria una certa azione prima di passare alla successiva: microonde non funziona quando è aperto) per rendere totalmente sicuro un processo.
• Verifiche preventive: approvazione o meno di proposte d'azione, ad esempio il budgeting.
• Responsabilizzazione sulle azioni: i collaboratori vengono chiamati a rispondere delle azioni che intraprendono. I controlli vengono effettuati seguendo i seguenti quattro passi:
  • Definizione delle azioni che si considerano accettabili o meno.
  • Comunicazione delle suddette ai dipendenti, esplicitamente sul piano sociale o amministrativo (codici di condotta, procedure...) o implicitamente (di dà per scontato che la desiderabilità di azioni di liberi professionisti debba essere "professionale"). I controlli sulle azioni possono essere efficaci solo se opportunamente comunicati, ma la comunicazione non è sufficiente affinché essi siano efficaci.
  • Osservazione e rilevazione di ciò che accade, in maniera continuativa (supervisione), periodica (finti clienti) o ex post (note spesa).
  • Ricompensa o sanzione (la responsabilizzazione sulle azioni avviene quasi sempre attraverso rinforzi negativi).
• Ridondanza: assegnazione di un dato compito a più persone rispetto allo stretto necessario, per accrescere la probabilità che il compito venga portato a termine in maniera soddisfacente).

I problemi oggetto del controllo sulle azioni

I controlli sulle azioni affrontano uno o più dei tre problemi principali che si accompagnano al controllo. Tutti sono efficaci nell'eliminare problemi motivazionali, verifiche preventive e responsabilizzazione sulle azioni affrontano tutte le problematiche.

Prevenzione vs rilevazione

I controlli sulle azioni possono dividersi a seconda della loro funzione di prevenzione (preferibile, previene azioni indesiderate) o rilevazione (applicate dopo l'atto indesiderato). La sola responsabilizzazione delle azioni è di rilevazione, anche se anch'essa potrebbe diventare preventiva qualora la raccolta delle prove avvenisse contestualmente all'attività.

Condizioni che determinano l'efficacia dei controlli sulle azioni

I controlli sulle azioni sono efficaci solo in caso di presenza contemporanea delle seguenti due condizioni:

• Conoscenza delle azioni desiderate da parte delle organizzazioni: acquisibile in due modi: 1) analizzando le azioni intraprese in situazioni analoghe per identificare le migliori o 2) facendosi consigliare da altri, consulenti di best practice. Tutto questo perché le azioni delle quali i collaboratori saranno chiamati a rispondere dovranno essere per lo meno in linea con le strategie in essere.
• Capacità di indurre le azioni desiderate: questa capacità, necessaria perché la conoscenza di azioni desiderabili non è sufficiente per un controllo ottimale, varia in maniera importante da una forma di controllo sulle azioni * all'altra. L'efficacia di vincoli comportamentali e verifiche preventive, ad esempio, varia al variare dell'affidabilità degli strumenti amministrativi utilizzabili per far intraprendere le azioni desiderate.