Appunti Fiscalità dell'innovazione

PRIMA PARTE: FISCALITA’ SOCIETARIA

➢ INTRODUZIONE

Legge tributaria deve rispettare:

Supremazia del diritto unionale

o I principi costituzionali

o

Se ci sono norme interne in contrasto a quanto stabilito dall’UE, l’amministrazione finanziaria e il

giudice devono applicare il diritto dell’UE.

Il tributo è l’atto impositivo che comporta il sorgere di un’obbligazione o di un’altra forma di

decurtazione patrimoniale.

Dal punto di vista dell’imprenditore il tributo è un costo e quindi egli tenta di minimizzare il

costo fiscale eludendo in vari modi

Dal punto di vista pubblicistico il tributo riguarda il concorrere da parte di tutti noi alle spese

pubbliche.

Esso comprende:

imposte: tributi per le spese indivisibili ovvero quelle spese che lo stato sostiene anche se il

o contribuente non le richiede e non ne fa uso (IRAP, IRPEF, CANONE RAI, BOLLO AUTO);

tasse: tributi per le spese divisibili o perché il contribuente le ha richieste o perché anche non

o avendole richieste ne fa uso (tassa rifiuti);

contributi: figura intermedia tra imposta e tassa. Riguardano il raggiungimento di un fine al

o quale concorrono più persone.

Statuto dei diritti del contribuente: una delle leggi più importanti in tema tributario, legge generale

sulla tutela del contribuente. Legge sui principi che regolano il rapporto amministrazione tributaria –

contribuente.

In realtà, questa legge limita l’azione dell’amministrazione finanziaria.

Art. 6-bis (articolo nuovo): l’amministrazione finanziaria, prima di emettere un atto autoritativo, deve

sentire il contribuente (Principio del contradditorio).

Sanzione: deve essere proporzionata all’inadempimento (Principio di proporzionalità).

Principio della disciplina antiabuso (o antielusione): disciplina il tema dell’evasione e dell’elusione

(es. cessione di un immobile vs scissione e successiva cessione delle quote → questa è un’azione

elusiva).

Problema→ fino a dove è lecita l’elusione?

Tutte queste leggi/ principi entrano nel nostro sistema grazie al diritto europeo.

IVA: è soggetta a direttive UE ed è bifasica cioè c’è una disciplina della singola operazione

o imponibile che si traduce in obbligo di fatturazione o di documento alternativo

ha la dichiarazione mensile/trimestrale/annuale

o è un’imposta neutra per l’imprenditore: se le operazioni sono tra imprenditori l’iva è neutra,

o fino a che l’ultimo imprenditore lo fa gravare sul consumatore finale che non la può detrarre.

La neutralità è il fondamento dell’iva. 1

AVVIAMENTO: il valore dell’avviamento è la potenzialità di reddito di un’azienda (potenzialità dei

valori latenti), cioè quanto può produrre in futuro l’azienda?

Dal punto di vista fiscale l’avviamento di solito è un elemento di reddito quando viene pagato nella

cessione di azienda, ma se quel valore esce dalla fusione non è imponibile perché la fusione può

essere realizzata senza plusvalenze dal punto di vista fiscale.

Un imprenditore che vuole vendere l’impresa cosa può fare?

1- Vende l’azienda e paga le tasse relative

2- Cede le quote + fusione per incorporazione: operazione con un’imposizione minore della

precedente.

Esempio: la società Alfa spa acquista le quote così da avere il controllo su Beta srl al 100% e magari

attua una fusione per incorporazione: l’azienda Beta è finita nelle mani di Alfa con un passaggio più

contorto ma che permette di avere un risparmio in termini fiscali per chi cede. Questo accade perché

ogni operazione deve essere fonte di primo grado (diritto commerciale e privato) e deve essere

fotografata e valutata congruamente per vedere se merita imposizione grazie al diritto tributario

(diritto di secondo grado).

➢ L’EVASIONE FISCALE

Essa appartiene all’illecito e comporta l’occultamento della materia imponibile, cioè del presupposto

dell’imposta che si dovrebbe applicare. Sono previste sia sanzioni penali che amministrative. Si tratta

di evasione fiscale nei seguenti casi:

Mancato versamento dell’IVA

o Emissione fatture false

o Mancata emissione di scontrini

o Dichiarazione dei redditi incomplete

o

➢ L’ELUSIONE FISCALE E I MODI PER CONTRASTARLA

Nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) del 1986, c’erano una serie di istruzioni

sull’imposizione per le varie operazioni che vengono considerate problematiche dal punto di vista sia

della fiscalità societaria che internazionale.

Il legislatore, consapevole del fatto che si sarebbero potute creare ipotesi di elusione, preferì

comunque a mano a mano che si creavano situazioni elusive decideva di reagire con specifiche

disposizioni di legge.

Perché non introdurre la clausola antielusiva in Italia? Nel nostro ordinamento avevamo un

problema in capo all’amministrazione finanziaria, non gli si poteva dare un potere così forte come

quello della clausola antielusiva che per essere applicata necessitava di una grossa sensibilità e sforzo

che l’amministrazione non era in grado di affrontare.

Il percorso per rincorrere l’elusione con norme ad hoc è il seguente:

Il contribuente individua un percorso che poteva utilizzare solo lui

o Quel percorso si diffondeva nella pratica commerciale

o L’amministrazione lo individuava e lo bloccava con un decreto-legge, con una norma

o antielusiva che colpiva quello specifico fenomeno elusivo

Queste sono le cosiddette norme antielusive speciali ovvero quelle che colpiscono il singolo

fenomeno elusivo. Spesso sono costruite in modo troppo ampio perché vanno a colpire

indiscriminatamente.

Nel 1997 si ha la clausola antielusiva che ha il vantaggio di operare ex ante e di discriminare le

situazioni buone e non buone. Vengono elencate situazioni specifiche sintomatiche di elusione e

quindi l’amministrazione deve saper riconoscere le operazioni non buone ed elusive fatte senza una

valida ragione per recuperare i vantaggi fiscali avuti indebitamente. C’è la possibilità di applicare la

norma ordinaria nel caso in cui l’elusione è legittima, cioè l’operazione che si è realizzata ha sostanza

economica, ha senso dal punto di vista fiscale perché il vantaggio non è indebito. 2

Doveva essere una norma generale ma in realtà c’era un elenco di situazioni sintomatiche di elusione

ed era quindi limitata a quest’ultima.

In caso di:

Elusione legittima si applica la norma ordinaria

o Situazione elusiva si disapplica la norma ordinaria e si applica la norma sull’elusione

o

Nel diritto UE c’è una clausola generale che stabilisce che se tu abusi della normativa,

l’amministrazione finanziaria può recuperare il vantaggio fiscale indebito.

Per 5/6 anni gli imprenditori stranieri hanno avuto problemi enormi nell’investire in Italia per

mancanza di certezza, non sapevano quale fosse il regime a cui sarebbe stato assoggettato il loro

investimento.

Nel 2014 il legislatore è costretto ad agire con una legge delega in funzione del valore di certezza del

diritto. In questo anno è stato introdotto, all’interno dello Statuo del contribuente (legge 212/2000)

l’art. 10bis che riguarda la clausola antielusiva generale.

La legge 212 è importante perché pone dei principi che regolano il rapporto tra contribuente e

amministrazione finanziaria.

Il 10bis prevede una norma antielusiva generale cioè riconosce un potere generalizzato in capo

all’amministrazione finanziaria ad agire verso il contribuente in tutte le situazioni elusive ovvero che

presentano contemporaneamente i seguenti due requisiti:

L’operazione è priva di sostanza economica (non ha ragioni economiche) e non ha senso dal

o punto di vista imprenditoriale

L’operazione ha senso solo dal punto di vista fiscale perché c’è un vantaggio fiscale indebito

o

Una volta accertata questa situazione viene applicata la norma elusa.

Nello statuto si produce il diritto di interpello art. 11, che consiste nel fatto che il contribuente può

interpellare direttamente l’amministrazione finanziaria per vedere cosa ne pensa in merito

all’applicazione delle disposizioni tributarie.

Simulazione contratti: quando si scrive una cosa ma si vuole un’altra. Due tipi:

Simulazione relativa quando si inseguono gli effetti dell’operazione nascosta ovvero quando

o si scrive A ma, invece, è B. Allora sono gli effetti di B che contano perché sono quelli che si

sono effettivamente realizzati. In questo caso produce effetti il contratto simulato/nascosto

Simulazione assoluta quando si fa un’operazione per finta ma in realtà non è successo nulla.

o Quindi non accade niente, non ci sono effetti giuridici e quindi non c’è neanche imposizione.

In questo caso il contratto è nullo.

L’elusione è una disapplicazione dei vantaggi fiscali indebiti e ciò implica l’applicazione della norma

elusa.

➢ METODI DI TASSAZIONE PER I DIVIDENDI DELLE SOCIETA’ PER EVITARE LA

DOPPIA IMPOSIZIONE

Uno dei problemi del diritto societario e tributario nelle società di capitali è evitare la doppia

imposizione economica.

Una doppia imposizione economica sulla stessa ricchezza, prima in capo alla società e poi in capo al

socio, crea una doppia imposizione complessivamente eccessiva, che il legislatore non gradisce

perché capisce che è un modo per ostacolare l’impresa in Italia.

Per questo motivo ci sono diversi modi per evitare la doppia imposizione:

Metodo dell’esenzione: c’è un’imposta solo in capo alla società mentre la distribuzione

o dell’utile ai soci è esente. Questo è tipico dei sistemi anglosassoni. 3

Metodo della trasparenza: la società non è assoggettata ad imposizione ma lo sono

o direttamente i soci, anche se non c’è stata distribuzione del dividendo. Questo metodo viene

applicato nelle società di persone perché la società non è assoggettata a imposta ma lo sono i

soci, indipendentemente dalla percezione del dividendo. Per quanto riguarda le società di

capitali solamente alcune possono optare per la trasparenza (solo se sono tutti d’accordo)

perché il socio può essere astrattamente assoggettato a imposizione solo quando percepisce il

reddito, mai quando la società lo produce.

Metodo del credito d’imposta: viene introdotto nel 1973. L’imposta assolta dalla società

o viene economicamente neutralizzata e riadattata alla singola persona fisica. il credito

d’imposta è concretamente utilizzato e previsto solo per le persone fisiche residenti perché

implicava una logica del reddito complessivo. Ai non residenti si applica un’aliquota

proporzionale del 12% in più rispetto a quanto la società aveva già pagato. Il diritto dell’UE

vieta la discriminazione del non residente rispetto al residente in termini fiscali e così nel 2004

si sceglie il metodo dell’esenzione spuria.

Metodo dell’esenzione spuria: si tratta di un’esenzione solo su una parte dell’imponibile

o relativa all’utile attribuito al socio. Era esente il 60% del dividendo dell’utile ed imponibile

solo il 40% del distribuito. Si pagava circa il 43%: 33% di tassazione in capo alla società +

10% di tassazione sul reddito personale del soggetto. Nel 2005 arriva a circa 44%-45% mentre

oggi l’imponibile è quasi 60% e non imponibile il 40%. Alla fine, bisogna arrivare ad un

prelievo IRES pari a circa 40%. La via dell’esenzione è l’unico modo per non discriminare i

non residenti.

Abuso del credito d’imposta

Si agiva sulla logica dei dividendi e si strumentalizzava il meccanismo del credito di imposta:

1) Operazione di dividend washing: c’è un cedente dell’azione che alla fine era l’acquirente di

quelle stesse azioni.

2) Operazione di dividend stripping: è un’operazione di usufrutto azionario prevista dal Codice

Civile, si tratta di un diritto reale sulle azioni ed i dividendi sono i suoi frutti civili che

venivano percepiti dall’usufruttuario.

Negli anni c'è stato un abuso del credito dell'imposta il quale veniva strumentalizzato facendo delle

operazioni sulle quote di partecipazione. Molto spesso avveniva che:

• c'era la delibera di distribuzione dei dividendi;

• la partecipazione veniva ceduta il giorno dopo;

• il nuovo soggetto acquistava e due giorni dopo riceveva l'utile/ il dividendo;

• poi la quota tornava al proprietario originario.

Per i due imprenditori economicamente nulla cambia solo che il soggetto che ha ricevuto il dividendo

lo ha restituito in un'altra forma giuridica ma si è portato a casa il 36% di credito. Questo avveniva

perché chi cedeva il dividendo era un soggetto non residente che non poteva utilizzare il meccanismo

del credito d'imposta il quale poteva essere utilizzato solamente dai residenti.

Si tratta di una logica circolare che ha come ultimo soggetto danneggiato il fisco che è costretto a

dare credito d’imposta a chi in realtà non dovrebbe averlo.

Il metodo dell'esenzione per l'imposizione nella distribuzione di dividendi tra società di capitali

Nel 2004 il legislatore recupera il metodo dell'esenzione che per le società è quasi puro. Se una società

detiene partecipazioni e vengono distribuiti dividendi della partecipata, la parte imponibile del

dividendo in capo alla società che lo riceve è il 5% con esenzione quasi totale del 95%. C’è

un’imposizione minimale per evitare catene societarie. La società che distribuisce 100 paga il 24% e

quindi distribuisce 76 e su quel 76 la società che li riceve paga il 24% su un imponibile di 5% del 76

che corrisponde a 3,8 e quindi paga meno di 1 (24% di 3,8 = 1). Il legislatore ha diminuito l'aliquota

Ires ma ha alzato la quota imponibile di utile distribuito e dal 40% di imponibilità si è arrivati al 60%

di imponibilità in capo ai soci. 4

La tassazione dei dividendi/utili in capo alle persone fisiche non in regime di impresa: la

ritenuta alla fonte a titolo d'imposta

Per tutte le altre persone fisiche che abbiano una partecipazione qualificata o meno c'è una ritenuta

alla fonte a titolo di imposta del 26% che è molto alta perché si arriva a circa al 45% di imposizione

di quella ricchezza:

• 24% in capo alla società che produce reddito d'impresa;

• 26% su quel 76 ricevuto.

Sono tutti tassati con la stessa percentuale.

La ricchezza di impresa prodotta e distribuita gode di un'imposizione sostitutiva dell’IRPEF

proporzionale pari al 26% che è la ritenuta che fa la stessa società alla fonte quando distribuisce il

dividendo. Quindi siamo tornati ad un'imposizione doppia: meno per la società e più per i soci.

Le società di persone e gli imprenditori individuali per l'azione o la quota di partecipazione di un bene

relativo all'impresa hanno il 40%.

Le società di persone hanno il principio di trasparenza e quindi tutti ricade sui soci e sull'imprenditore

individuale. Alcune di quelle di capitale possono avere il principio di trasparenza solo se tutti

d'accordo.

➢ LA TASSAZIONE DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA

I beni relativa all’impresa sono quelli assoggettati al regime del reddito d’impresa e questo

assoggettamento crea una caratteristica fortissima che ritroveremo in tutte le operazioni straordinarie.

Vediamo alcuni esempi:

a) Se io ho acquistato personalmente un bene (non come imprenditore), il bene è imponibile se

lo rivendo perché è una operazione isolata, esiste l’atto commerciale isolato ed astrattamente

è imponibile come reddito diverso.

b) Se il computer è un bene relativo all’impresa allora la differenza tra il prezzo di vendita e

valore fiscalmente riconosciuto è imponibile IRPEF Solo il reddito prodotto è imponibile

IRPEF.

c) L’eredità dall’America non è imponibile IRPEF perché non è un reddito prodotto da me, dal

mio lavoro.

d) Le liberalità ricevute dentro il reddito d’impresa sono imponibili, perché il reddito d’impresa

è peculiare e quindi i beni interni all’impresa hanno un regime fiscale diverso da tutti gli altri

beni.

e) Dal punto di vista dei servizi tutto è diverso infatti se io abito al terzo piano di un condominio

e una signora mi da 20 euro al mese come compenso visto che vado a fare spesa, quello è

reddito imponibile perché comunque si tratta di un’attività minimale, ho fatto qualcosa per

avere quello, quindi si tratta di reddito prodotto.

La cessione di beni è irrilevante ai fini fiscali se non nella logica d'impresa, a meno che non sia atto

commerciale isolato.

Gli unici beni imponibili fuori dal regime d’impresa sono ad esempio gli immobili, c’è tassazione

infatti della plusvalenza realizzata se vendo immobile entro due anni da quando l’ho acquistato

oppure se vendo quote di partecipazione, strumenti finanziari, beni legati a strumenti finanziari -

sono tutte plusvalenze imponibili.

In una società a forma commerciale lo sono tutti e coincidono con i beni della società (snc, sas, società

di capitali sono commerciali e quindi producono reddito d’impresa, non altro tipo di reddito)

Questi soggetti a forma commerciale hanno beni d’impresa.

Mentre l’imprenditore individuale e gli enti non commerciali (associazioni, fondazioni) possono fare

attività commerciale o altro e possono avere una sfera personale extra-imprenditoriale. Mentre il

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patrimonio civilistico &eg