Appunti di Diritto tributario e metodi di accertamento (completi)

Indice degli appunti

Nozioni di base

• 31.1 - Diritto tributario
• 31.2 - Ripartizione delle pubbliche spese
• 31.3 - Imposizione fiscale: potere e consensualità
• 41.4 - Concetto di giusta imposta
• Efficienza fiscale e neutralità fiscale
• 51.5 - Sistema tributario e fonti
• 51.6 - Presupposto d’imposta
• 61.7 - Rapporto tributario: soggetti ed oggetti del rapporto
• Oggetto del rapporto tributario
• Soggetti del rapporto tributario

Tassazione del reddito

• 132.1 - Reddito fiscalmente rilevante
• 132.2 - Tassazione del reddito
• Imposta sui Redditi delle Persone Fisiche (IRPeF)
• Imposta sui Redditi delle Società (IReS)
• 142.3 - Presupposto di IRPeF e IReS
• 142.4 - Imponibile lordo: reddito complessivo
• 142.5 - Oneri deducibili e imponibile netto
• 152.6 - Imposta lorda e detrazioni d’imposta

Dichiarazione tributaria

• 173.1 - Doveri del contribuente e attività dell’amministrazione finanziaria
• 173.2 - Dichiarazione tributaria
• Dichiarazione integrativa
• 183.3 - Scritture contabili e regimi di contabilità
• 183.4 - Dichiarazione tributaria: la dichiarazione dei redditi

IVA

• 214.1 - Nozioni di base
• 214.2 - Presupposto dell’IVA
• 214.3 - Soggetti nelle operazioni IVA
• 224.4 - Operazioni nell’IVA
• 234.5 - Meccanica dell’IVA
• 244.6 - Regimi IVA

Metodi di accertamento

• 255.1 - Attività di controllo dell’amministrazione finanziaria
• 255.2 - Attività di controllo formali
• 265.3 - Attività di controllo sostanziali
• Poteri dell’amministrazione sulle cose
• Poteri dell’amministrazione sulle persone
• 275.4 - Accertamento: metodi, modalità e atti

Tutela del contribuente

• 316.1 - Basi della giurisdizione tributaria
• 316.2 - Organi della giurisdizione tributaria: le Commissioni tributarie
• 316.3 - Oggetto e competenza della giurisdizione tributaria
• 316.4 - Processo tributario e ricorso
• 326.5 - Sentenza della Commissione tributaria

Normativa

• 351 - Diritto tributario e metodi di accertamento

Diritto tributario

Il diritto tributario è una materia giuridica a tutti gli effetti e per questo la sua applicazione deve rispondere a criteri strettamente giuridici, tenendo conto della tutela del contribuente. Per questo motivo la Costituzione sancisce che il concorrimento alle pubbliche spese è strettamente legato alla capacità contributiva [art. 53, c. 1]. Il carattere giuridico del diritto tributario implica che l’ente impositore (generalmente lo Stato) debba rispettare il principio del rule of law, ovvero il principio costituzionale inglese con cui si fa riferimento alla pari dignità di ogni persona di fronte alla legge, tutelandola da qualsiasi forma di arbitrio che ne possa ledere i diritti fondamentali.

Il diritto tributario è utilizzato anche per perseguire obiettivi che non hanno a che fare direttamente con il reperimento delle risorse finanziarie, quanto con la necessità di orientare il comportamento o di “educare” i contribuenti (tax nudge).

Esempio: il sistema tributario prevede misure atte a indirizzare determinati comportamenti dei contribuenti al fine di realizzare obiettivi di interesse generale, per esempio gli incentivi fiscali per l’economia sostenibile, gli incentivi fiscali per l’assunzione dei giovani o i disincentivi fiscali per l’utilizzo della plastica (Plastic tax).

I sistemi tributari moderni prevedono una lunga lista di incentivi fiscali, esenzioni, agevolazioni totali o parziali. Tutti questi strumenti hanno due possibili origini: lo Stato prevede incentivi generati dall’insuccesso statale nel fornire determinati beni e servizi pubblici a specifici gruppi di persone oppure gli incentivi sono attribuiti a quei contribuenti che promuovono, con le loro scelte private, obiettivi di interesse collettivo.

Esempio: il super bonus prevede la possibilità di beneficiare di importanti incentivi fiscali da parte di chi investe nel miglioramento energetico di immobili. La ragione è quella di garantire un’edilizia più sostenibile, tuttavia il vantaggio maggiore è per chi investe cifre maggiori per immobili più grandi, mentre i proprietari o conduttori di modesti appartamenti ricevono un incentivo minore.

Ripartizione delle pubbliche spese

Tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacità contributiva [art. 53 Cost., c. 1]. La Costituzione prevede che il diritto tributario serve al riparto delle pubbliche spese fra tutti i consociati e avuto riguardo delle possibilità di ciascuno; in nessun caso la Costituzione parla di cittadini o di residenti come unici soggetti passivi del rapporto tributario e questo giustifica il fatto che anche gli stranieri, in alcuni casi, devono concorrere alle pubbliche spese versando i tributi all’erario.

Esempio: uno straniero con cittadinanza cinese che è titolare del diritto di proprietà su un’abitazione in territorio italiano è tenuto al pagamento dell’Imposta Municipale Unica pur non abitando in Italia. Fin quando si tratta di applicare imposte a beni materiali posti in territorio italiano il problema del versamento dei tributi da parte dello straniero non si pone, tuttavia con l’avvento dell’e-commerce lo scenario è cambiato.

Esempio: le società produttrici di autovetture, generalmente, operano con un sistema di distribuzione basato su una catena di concessionarie ubicate in territorio italiano che sono di proprietà di imprenditori privati e che vendono automobili con il marchio dell’azienda produttrice. La Tesla Inc. ha un sistema di distribuzione particolare che non si basa esclusivamente su concessionarie site in territorio italiano, bensì principalmente si avvale del commercio online (e-commerce). In questo caso la problematica rilevante per il diritto tributario si basa sul fatto che Tesla Inc. potrebbe non essere tenuta a versare le imposte in Italia, pur operandoci.

Comprendere se un determinato tributo deve colpire una certa attività è fondamentale per il diritto tributario, in quanto il gettito fiscale potrebbe aumentare o diminuire drasticamente.

Esempio: quando si versa l’abbonamento a Netflix lo si fa mediante metodi di pagamento elettronici che giungono direttamente alla sede americana della società. Il fatto che Netflix debba o meno versare i contributi in Italia è una questione importante: infatti, nel 2021 il servizio contava circa 4 milioni di abbonati, che moltiplicati per il prezzo medio di un abbonamento (€12,00) corrispondono a circa €48.000.000 di utile.

La Costituzione non fornisce dei limiti rispetto a quali soggetti sono tenuti a contribuire al riparto delle spese pubbliche, ma lo fa il diritto tributario per mezzo della sua legislazione. Il principio generale prevede che sono tenuti a versare i tributi all’erario italiano quei soggetti che hanno sede o che agiscono fisicamente in Italia, mentre non sono obbligati a pagarli quei soggetti (persone fisiche o giuridiche) che pur agendo in territorio nazionale, non operano fisicamente sullo stesso.

Lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico [art. 81 Cost.]. Esistono diversi modi per reperire le risorse economiche necessarie per il funzionamento dello Stato:

• Entrate proprie dello Stato → denaro che lo Stato acquisisce perché dispone di beni di sua proprietà (es. pagamento delle concessioni demaniali su porzioni di spiaggia), in questo caso il privato non versa allo Stato alcun tributo, ma paga un canone;
• Imposte → denaro che deriva dall’azione dello Stato che impone ai cittadini privati di versare all’erario una determinata somma a fronte di servizi pubblici non indirizzati direttamente al cittadino che paga (es. le imposte versate per il funzionamento del S.S.N. o delle forze dell’ordine).
• Titoli di Stato

Imposizione fiscale: potere e consensualità

La tassazione è la manifestazione del potere sovrano dello Stato nell’epoca moderna, essa si basa infatti sul principio del superiorem non recognoscens, il quale sancisce che lo Stato non è sottoposto ad alcun potere superiore. In assenza di sovranità non ci potrebbero essere imposte, il rapporto tributario è profondamente diverso dal rapporto di diritto privato: in quest’ultimo caso il soggetto si obbliga (in genere) solo in funzione di una sua precisa volontà, mentre nel rapporto tributario lo Stato impone un comportamento senza che ci debba essere il consenso del soggetto obbligato. Nel caso della tassazione, quindi, lo Stato agisce in veste di autorità in un rapporto di diritto pubblico in cui il contribuente è in uno stato di soggezione rispetto al potere dell’erario.

La Costituzione prevede che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge [art. 23 Cost.], questa disposizione è generata dal fatto che l’imposizione senza consenso crea fratture all’interno dello Stato e che un'imposizione irragionevole causa ribellioni (es. rivoluzione americana e guerra d’indipendenza per la tassa sul tè). Il fatto che debba essere esclusivamente la legge a determinare le imposte risponde alla necessità di trovare una base consensuale dei cittadini all’imposizione, che si realizza mediante il voto favorevole dei loro rappresentanti in Parlamento.

La tassazione moderna è ispirata da regole giuridiche in quanto si fonda sulla consensualità ed in quanto la concreta realizzazione del prelievo avviene nel rispetto di altri diritti dei contribuenti i quali godono di tutela giurisdizionale e sono soggetti ad un’imposizione basata sul principio di uguaglianza sostanziale.

Esempio: all’atto del prelievo rimangono comunque protetti diritti come la proprietà, la famiglia, ecc.

Concetto di giusta imposta

Secondo Adam Smith (1723-90), i tributi dovrebbero rispettare quattro requisiti fondamentali, c.d. “canoni” o “massime” di una giusta imposta. I tributi quindi dovrebbero essere certi e non arbitrari, considerare l’utilità per il contribuente, essere efficienti ed essere equi e rispettosi del principio di uguaglianza.

I moderni economisti hanno delineato un “giusto sistema tributario”, basato su:

• Semplicità amministrativa;
• Flessibilità applicativa → capacità di rispondere rapidamente al mutevole contesto economico ed alla diversa politica fiscale in modo che il sistema fiscale possa essere cambiato e adattato facilmente in raccordo con il sistema economico, e con la mutevolezza della politica fiscale del Governo;
• Responsabilità politica (nel senso che l’imposta deve essere trasparente e deve riflettere le preferenze dei contribuenti);
• Correttezza nell’applicazione dell’imposta e la limitazione dei costi di riscossione → la tassazione ha un impatto rilevante sulle decisioni e azioni degli imprenditori, per questo non è corretto assumere scelte economicamente rilevanti sapendo che certe attività non comportano alcun pagamento e che lo Stato chieda una nuova o diversa imposta successivamente all’esecuzione di tali prestazioni. Emerge quindi una sorta di principio dell’affidamento, che deve essere in ogni caso tutelato;
• Efficienza economica intesa come “neutralità fiscale” (vedi sotto).

Efficienza fiscale e neutralità fiscale

Un modo di presentare il concetto di efficienza è quello che passa attraverso il concetto di neutralità fiscale. L’economista inglese e premio Nobel Ronald Coase (1910-2013) ha teorizzato il c.d. teorema di Coase, che si basa sulla considerazione per cui, partendo dal presupposto che gli individui liberi orientano i loro comportamenti in funzione delle loro priorità con l’obiettivo di migliorare il loro benessere complessivo e dunque la loro felicità, ogni intervento statale che obbliga gli individui a cambiare priorità crea distorsioni e conseguentemente altera il livello del benessere e di felicità.

Tuttavia, non tutti condividono questa analisi. Alcuni studiosi considerano, infatti, che lo scenario ante tributum non sia soddisfacente per analizzare le effettive priorità dei consociati. Le imposte atte a modificare e reprimere i comportamenti indesiderati sono dette imposte pigouviane, in onore dell’economista inglese Arthur Pigou, e sono state introdotte con il fine ultimo di correggere le esternalità negative dei consociati. Un’imposta pigouviana è per definizione non neutrale.

Esempio: la tassa sulla plastica è un’imposta pigouviana e per questo non neutrale, in quanto tassare di più chi usa la plastica è giusto perché essa normalmente inquina di più.

Sistema tributario e fonti

Il sistema tributario è fortemente dipendente dalla cornice di diritto costituzionale che lo contraddistingue e alla quale si deve conformare, in particolare le disposizioni costituzionali dettano i principi fondamentali sui quali la tassazione si deve basare e prevede un sistema delle fonti al quale anche il diritto tributario si deve attenere:

• Costituzione e leggi costituzionali → es. artt. 23, 53 Cost.
• Leggi ed atti aventi forza di legge (decreti legislativi e decreti-legge) → es. d.P.R. 1972/633 (IVA)
• Fonti secondarie → regolamenti del governo o decreti ministeriali che integrano le fonti primarie

Il Parlamento è tecnicamente e praticamente impossibilitato a disciplinare ogni aspetto peculiare del tributo, quindi delega l’integrazione dei dettagli alle fonti secondarie, di solito ai decreti del Ministero dell’Economia e delle Finanze, ma anche questi potrebbero non bastare. Si ricorre dunque, sempre più spesso, ad atti che non sono considerati fonti del diritto in senso stretto, ma che comunque disciplinano numerosi aspetti di dettaglio della normativa in materia tributaria: si tratta di decisioni dell’autorità amministrativa (es. Agenzia delle Entrate), di interpelli, risoluzioni e lettere circolari.

Esempio: il modello utile a presentare la dichiarazione dei redditi non è preparato dal Parlamento o dal Ministro delle Finanze, bensì è predisposto con decisione del direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Il sistema tributario è costituito da norme sostanziali, che individuano i soggetti attivi e passivi del rapporto tributario, l’imponibile ed il presupposto per l’applicazione del tributo; da norme procedimentali, le quali danno informazioni sulle modalità di controllo dei pagamenti e sugli adempimenti formali richiesti dallo Stato; da norme processuali, che prevedono tutele per il contribuente.

Esempio: l’art. 1 del TUIR che definisce il presupposto per l’applicazione dell’imposta sui redditi è una norma di natura sostanziale; il TUIR contiene norme procedimentali in quanto impone la redazione della dichiarazione dei redditi annuale; lo Statuto del contribuente (Legge, 27/07/2000 n° 212) contiene norme processuali che garantiscono tutele al contribuente in giudizio.

Presupposto d’imposta

Il presupposto d’imposta è la fattispecie imponibile astratta, al cui verificarsi scattano obblighi tributari, la sua fissazione è demandata alla legge per motivi di consensualità del sistema tributario.

Esempio: per l'Irpef e l'Ires il presupposto d'imposta è il possesso di redditi, in denaro o in natura.

Il presupposto è anche la situazione giuridica cui si connette la capacità contributiva del soggetto, per questo motivo con il presupposto non si individua solo la ricchezza da tassare, ma anche il soggetto passivo.

Esempio: se il presupposto dell’imposta sui redditi è la produzione di nuova ricchezza, ne consegue che il soggetto passivo del rapporto tributario sarà quello in possesso di nuova ricchezza.

Il presupposto è indice di uno stato di ricchezza del soggetto passivo; in base al tipo di ricchezza si identifica la tipologia di presupposto, la ricchezza infatti può essere effettiva (es. patrimonio) o presunta (es. consumo), inoltre può essere statica (es. patrimonio) o dinamica (es. reddito).

I presupposti maggiormente tassati sono il reddito, il patrimonio ed il consumo, tutti e tre sono indice di ricchezza. Il reddito è il presupposto più colpito dall’imposizione fiscale, esso rappresenta la ricchezza prodotta da un soggetto in un’unità di tempo determinato per convenzione, infatti è impossibile determinare il reddito di un soggetto mentre questo è ancora in vita e svolge ancora attività economica. Attualmente il reddito è misurato periodicamente (ogni anno solare), infatti la dichiarazione dei redditi viene presentata per l’anno precedente. Il presupposto logico del reddito è che si deve trattare di nuova ricchezza prodotta dal soggetto in questione, per questo motivo l’eredità acquisita per successione non è reddito in quanto non si è prodotta nuova ricchezza; la nuova ricchezza prodotta può essere sia economica che non economica.

Esempio: un artigiano che costruisce un immobile ex novo (o lo ristruttura) crea valore, in quanto permette la creazione di una nuova ricchezza che prima non esisteva (l’immobile); allo stesso modo crea nuova ricchezza l’insegnante che, mediante una lezione, fornisce nuove conoscenze agli studenti.