Appunti di Diritto tributario avanzato (6 crediti)

I PRINCIPI IMMUTABILI

L’elemento vitale della democrazia è rappresentato dai tributi: senza di essi, lo

Stato non avrebbe le risorse necessarie per garantire i diritti fondamentali di

cui noi godiamo dalla nascita (es. sicurezza, istruzione, sanità). Pertanto, una

democrazia funziona tanto meglio quanto più efficacemente i governanti sanno

gestire le risorse pubbliche.

Il diritto tributario è un corpo di leggi molto esteso che servono a garantire gli

introiti allo Stato per poter gestire e garantire l'esecuzione della nostra

democrazia: la mamma di tutte le leggi tributarie è rappresentata da un unico

articolo della Costituzione, ovvero l'art. 53. Pertanto, il diritto tributario ha una

matrice costituzionale perché tutte le leggi tributarie che sono fatte in Italia

devono rispettare i principi costituzionali dell'art. 53, che contiene 2 concetti:

tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro

 capacità contributiva;

il sistema tributario è informato a criteri di progressività.



Qualsiasi legge che imponga un tributo non deve mai violare nessuno di questi

2 principi, cioè quello della capacità contributiva e quello della progressività.

Le leggi che di volta in volta vengono emanate devono rispettare, oltre ai criteri

fondamentali, anche le singole norme contenute nella Costituzione (es.

principio di uguaglianza, imparzialità della Pubblica Amministrazione, diritti

soggettivi patrimoniali).

I soldi rappresentano per antonomasia i famosi diritti soggettivi patrimoniali, i

quali sono alla base del nostro sistema giuridico: pertanto, c'è una riserva di

legge a tutela dei diritti soggettivi (art. 23), che stabilisce che nessuna

prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in forza di una

norma di legge. Art. 53

Diritti soggettivi dei contribuenti (art. 23) Interessi legittimi di diritto

pubblico (art. 97)

Nei rapporti privatistici tra cittadini privati c'è il giudice civile che decide la

causa e stabilisce i diritti soggettivi dei privati.

Il diritto tributario intreccia i diritti soggettivi di tipo privatistico con gli interessi

legittimi e si regolamenta attraverso l'applicazione di norme positive.

L’art. 97 stabilisce che i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di

legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità

dell'amministrazione: i pubblici uffici devono trattare tutti i cittadini dello Stato

nella stessa identica maniera senza differenze. 1

I tributi per i quali verrà scritta la sentenza sono materia indisponibile anche

per il giudice perché sono dello Stato: il giudice deve solo regolamentare che la

legge venga rispettata così come è scritta, in modo tale che i soldi arrivino,

secondo interessi legittimi e diritti soggettivi, tutti a destinazione e nei tempi

stabiliti. LA LEGGE DELEGA

Il Parlamento emana le leggi, tra cui la famosa legge delega da cui provengono

tutte le leggi tributarie (il sistema tributario è emanazione del Parlamento): la

prestazione patrimoniale viene imposta in base alla legge delega (in questo

modo viene rispettato il principio dell'art. 23), la quale stabilisce che il Governo

è delegato ad emanare uno o più decreti legislativi relativi ai singoli tributi (c'è

un sistema di cascata legislativa) avvalendosi dei tecnici dell'Agenzia delle

Entrate.

Qualsiasi legge fatta in base alla legge delega deve rispettare 2 confini:

confine costituzionale;

 confine fissato dalla legge delega.



Se i decreti legislativi emanati dal Governo vanno al di fuori di questi confini,

sono incostituzionali o illegittimi per violazione di legge delega.

La legge delega del sistema tributario italiano è la legge 111/2023, la quale si

compone di 23 articoli che rappresentano un condensato di concetti giuridici.

Poiché il legislatore non ha previsto un termine diverso per l’entrata in vigore,

la legge è entrata in vigore 15 giorni dopo la sua pubblicazione nella Gazzetta

Ufficiale (24/08/2023).

La legge delega è composta da 5 titoli:

titolo I (I principi generali e i tempi di attuazione):

 capo I (artt. 1, 2 e 3): dà i principi generali del diritto, del diritto

 tributario nazionale e del diritto tributario comunitario;

capo II (art. 4): parla dei diritti del contribuente;



titolo II (I tributi):

 capo I (artt. 5, 6, 7, 8 e 9): riguarda le imposte dirette personali

 (IRPEF, IRES, IVA, IRAP, ulteriori principi e criteri direttivi);

capo II (artt. 10, 11 e 12): riguarda le imposte indirette;

 capo III (artt. 13 e 14): prevede un federalismo regionale e una

 fiscalità per i comuni delle città metropolitane;

capo IV (art. 15): riguarda i giochi pubblici (il grosso delle entrate

 tributarie di uno Stato deriva dalle dogane, dai dazi e dalle accise);

titolo III (I procedimenti e le sanzioni):

 capo I (artt. 16, 17, 18 e 19): riguarda le fasi dell'accertamento e

 della riscossione che rientrano nei poteri dello Stato. Il nostro

sistema tributario è incentrato sul concetto di autotassazione, 2

ovvero il cittadino deve calcolare l'importo delle imposte dovute e

si autotassa da solo (paga il 1° acconto, il 2° acconto, il saldo e

presenta la dichiarazione dei redditi), ma lo Stato ha poteri di

controllo perché la legge riserva un termine per l'accertamento e

impone un obbligo per la riscossione;

capo II (art. 20): la violazione delle norme comporta l'applicazione

 di sanzioni (il

cittadino paga in autotassazione le imposte, ma, laddove commetta

un errore nell'interpretare una norma, nel fare un versamento o nel

non rispettare puntualmente ciò che dice la legge, viene

automaticamente sanzionato);

titolo IV (Testi unici e codici – art. 21);

 titolo V (Disposizioni finanziarie e finali – artt. 22 e 23).



L’art. 1 (Delega al Governo per la revisione del sistema tributario e termini di

attuazione) stabilisce che:

il Governo è delegato ad adottare, entro 36 mesi dalla data di entrata in

 vigore della presente legge (è un termine ordinatorio perché, se il

Governo non emana i decreti legislativi entro questo termine, non decade

dal diritto di farlo), su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze

e, per quanto di competenza, del Ministro per gli affari regionali e le

autonomie, di concerto con i Ministri competenti per materia, uno o più

decreti legislativi recanti la revisione del sistema tributario;

gli schemi dei decreti legislativi di cui al comma 1 sono corredati di

 relazione tecnica, che indica gli effetti che ne derivano sul gettito, anche

per i tributi degli enti territoriali e per la relativa distribuzione territoriale,

e sulla pressione tributaria a legislazione vigente, nonché della relazione

sull'analisi dell'impatto della regolamentazione;

il Governo è delegato ad adottare uno o più decreti legislativi contenenti

 disposizioni correttive e integrative dei decreti legislativi adottati ai sensi

della presente legge, entro 24 mesi dalla data di entrata in vigore

dell'ultimo dei decreti legislativi fatti.

L'art. 2 (Principi generali del diritto tributario nazionale) va a completare la

normativa racchiusa nello Statuto dei diritti del contribuente, ma lo fa in una

maniera più premiante perché è una legge delega difficilmente modificabile:

tuttavia, questi principi generali non sono particolarmente vincolanti e, nel

momento in cui una legge delega rimane indefinita o lascia ampi margini di

discrezionalità, finisce per attribuire all'autore dei decreti legislativi un potere

enorme. In particolare, l'art. 2 stabilisce che, nell'esercizio della delega di cui

all'art. 1, il Governo osserva i seguenti principi e criteri direttivi generali:

fermi restando i principi della progressività e dell'equità del sistema

 tributario, stimolare la crescita economica e la natalità attraverso

l'aumento dell'efficienza della struttura dei tributi e la riduzione del carico

3

fiscale, soprattutto al fine di sostenere le famiglie, in particolare quelle in

cui sia presente una persona con disabilità, i giovani che non hanno

compiuto il trentesimo anno di età, i lavoratori e le imprese;

prevenire, contrastare e ridurre l'evasione e l'elusione fiscale, anche

 attraverso la piena utilizzazione del sistema delle banche dati e dei dati

resi disponibili dalla fatturazione elettronica;

fermo restando il rispetto degli obiettivi programmatici di finanza

 pubblica e di riduzione del debito, prevedere la possibilità di destinare

alla compensazione della riduzione della pressione fiscale le risorse

derivanti dal miglioramento

dell'adempimento spontaneo degli obblighi tributari;

razionalizzare e semplificare il sistema tributario;

 rivedere gli adempimenti dichiarativi e di versamento a carico dei

 contribuenti;

assicurare un trattamento particolare per gli atti di trasferimento o di

 destinazione di beni e diritti in favore di persone con disabilità;

assicurare la piena applicazione dei principi di autonomia finanziaria degli

 enti territoriali.

Anche i principi generali relativi al diritto tributario dell'Unione europea e

internazionale contenuti nell'art. 3 non sono particolarmente vincolanti e

ognuno può muoversi come vuole.

Il codice processuale tributario è nato da una precedente legge delega (art. 30

della legge 413/1991) e, poiché il contenzioso tributario è regolato dalle norme

contenute all'interno del D.Lgs. 546/1992, la sua modifica ha richiesto un altro

decreto legislativo (D.Lgs. 220/2023).

L’art. 19 (Principi e criteri direttivi per la revisione della disciplina e

l'organizzazione del contenzioso tributario) stabilisce che, nell'esercizio della

delega di cui all'art. 1, il Governo osserva altresì i seguenti principi e criteri

direttivi specifici per la revisione della disciplina e l'organizzazione del

contenzioso tributario:

coordinare altri istituti a finalità deflativa operanti nella fase antecedente

 la costituzione in giudizio, ai fini del massimo contenimento dei tempi di

conclusione della controversia tributaria;

ampliare e potenziare l'informatizzazione della giustizia tributaria

 mediante:

la semplificazione della normativa processuale funzionale alla

 completa digitalizzazione del processo;

l'obbligo dell'utilizzo di modelli predefiniti per la redazione degli atti

 processuali, dei verbali e dei provvedimenti giurisdizionali;

la disciplina delle conseguenze processuali derivanti dalla

 violazione degli obblighi di utilizzo delle modalità telematiche; 4

la previsione che la discussione da remoto possa essere chiesta

 anche da una sola delle parti costituite nel processo, con istanza da

notificare alle altre parti, fermo restando il diritto di queste ultime

di partecipare in presenza;

modificare l'art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica 602/1973,

 prevedendo che le opposizioni siano proponibili dinanzi al giudice

tributario;

rafforzare il divieto di produrre nuovi documenti nei gradi processuali

 successivi al primo;

prevedere la pubblicazione e la successiva comunicazione alle parti del

 dispositivo dei provvedimenti giurisdizionali entro 7 giorni dalla

deliberazione di merito, salva la possibilità di depositare la sentenza nei

30 giorni successivi alla comunicazione

del dispositivo;

accelerare lo svolgimento della fase cautelare anche nei gradi di giudizio

 successivi al primo;

prevedere l'impugnabilità dell'ordinanza che accoglie o respinge l'istanza

 di

sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato;

prevedere interventi di deflazione del contenzioso tributario in tutti i

 gradi di giudizio, ivi compreso quello dinanzi alla Corte di cassazione,

favorendo la definizione agevolata delle liti pendenti;

al fine di assicurare la parità delle parti in giudizio e il diritto alla difesa,

 garantire che le sentenze tributarie presenti, in forma digitale, nelle

banche di dati della giurisprudenza delle corti di giustizia tributaria,

gestite dal Ministero dell'economia e delle finanze, siano accessibili a

tutti i cittadini;

ridefinire l'assetto territoriale delle corti di giustizia tributaria di primo

 grado e delle sezioni staccate delle corti di giustizia tributaria di secondo

grado anche mediante accorpamenti delle sedi esistenti, sulla base

dell'estensione del territorio, dei carichi di lavoro e degli indici di

sopravvenienza, del numero degli abitanti della circoscrizione, degli enti

impositori e della riscossione;

disciplinare le modalità di assegnazione dei magistrati e dei giudici

 tributari e del personale amministrativo interessati al riordino dell'assetto

territoriale, al fine di garantire la continuità dei servizi della giustizia

tributaria delle corti di primo e di secondo grado alle quali sono trasferite

le funzioni degli uffici accorpati o soppressi, assicurando ai magistrati e ai

giudici tributari l'attribuzione delle medesime funzioni già esercitate

presso le corti accorpate o soppresse;

uniformare l'ordinamento, lo stato giuridico e il ruolo dei magistrati

 tributari, in quanto compatibili, a quelli della magistratura ordinaria.

Questi principi di carattere generale non incidono fortemente sul D.Lgs.

546/1992 perché le modifiche al sistema, introdotte sulla base dell'art. 19 della

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legge delega, hanno riguardato l'impugnabilità dell'ordinanza cautelare e la

possibilità di svolgere le udienze tributarie a distanza. La legge delega, infatti,

si è più data cura di sistemare dal punto di vista pratico le norme sul processo,

piuttosto che occuparsi proprio di questioni relative al processo in quanto tale;

al contrario, il D.Lgs. 220/2023 è entrato proprio in merito agli articoli del

contenzioso e li ha modificati.

LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

La legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), che è stata

recentemente riscritta dal D.Lgs. 219/2023, è un decalogo di norme che deve

ispirare il legislatore nel momento in cui mette mano alla redazione delle leggi

tributarie, tanto che i principi che sono racchiusi in questa legge ordinaria non

possono essere derogati salvo che da una legge ordinaria successiva (una

legge costituzionale invece può essere modificata solo da una legge

costituzionale): poiché dà attuazione ai principi costituzionali, viene definita

una legge ordinaria di rango costituzionale, anche se formalmente è una legge

ordinaria.

Questa legge racchiude principi di carattere generale, ma non prevede poi in

definitiva una sanzione nel caso di omissione dei precetti che sono indicati

nella legge.

Inizialmente questa legge aveva dei contenuti più forti: ad esempio, aveva un

contenuto in merito alla motivazione dell'atto di accertamento (art. 7), ma oggi

questo obbligo è stato mitigato talmente tanto che si rischia di perderlo come

diritto, ovvero diventa più un'enunciazione piuttosto che un vero e proprio

diritto da difendere.

Il senso di questa legge all'origine era un senso di grande merito perché le

regole costituzionali venivano molto spesso calpestate in materia tributaria:

pertanto, il legislatore ha sentito il bisogno di fare questa legge, tanto che l'art.

1 della vecchia versione della legge sullo Statuto citava gli articoli della

Costituzione da dover rispettare (questa legge aveva l'ambizione di

posizionarsi a metà tra la Costituzione e le norme positive di diritto).

I primi articoli dello Statuto sono rivolti allo Stato, ovvero è come se il

legislatore si facesse da solo delle raccomandazioni; i successivi articoli,

invece, sono rivolti alla PA, mentre l'ultima parte dello Statuto è dedicata alla

tutela dei diritti del contribuente. Pertanto, lo Statuto svolge 3 funzioni

fondamentali: regolamentare la legislazione, regolamentare i comportamenti

della PA e tutelare i diritti dei contribuenti.

Il giudice andrà a fare riferimento alle norme contenute nello Statuto per

dichiarare la non applicabilità di una legge nel caso in cui sia stata formulata 6

male, per dichiarare l'invalidità di un accertamento della PA nel caso in cui non

sia stato preceduto dalla convocazione del contribuente e per dichiarare la

nullità o l’annullabilità di un atto nel caso in cui non sia stato scritto in una

certa maniera oppure motivato (le nullità assolute possono essere rilevate

d'ufficio dal giudice in ogni stato e grado del processo, anche senza che alcuna

parte le abbia sollevate, mentre le nullità relative devono essere eccepite dalle

parti mediante un'istanza apposita; le annullabilità, invece, sono dei vizi

autosananti che, se non vengono eccepiti dalle parti, il giudice non è tenuto a

rilevare).

Il problema dello Statuto fin dalla sua emanazione è sempre stato quello della

sua pratica applicazione perché le norme contenute in esso non sono norme

positive di diritto tributario, ovvero non si pagano le tasse in base a quanto vi è

scritto nello Statuto.

In sintesi, lo Statuto detta i principi fondamentali per l'applicazione di norme di

carattere tributario, sia in ordine all'accertamento, sia in ordine alla riscossione,

sia in ordine alla legislazione tributaria, e pone degli obblighi che devono

essere rispettati dal legislatore quando fa le leggi, dalla PA quando fa gli

accertamenti e dal contribuente nella sua qualifica di cittadino-contribuente.

Lo Statuto è applicabile a tutti i tributi (comunali, provinciali, regionali,

nazionali).

I primi 4 articoli danno i precetti al legislatore.

L’art. 2 (Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributa