Appunti di Diritto tributario avanzato (3 crediti)

LE FONTI NORMATIVE DEL DIRITTO TRIBUTARIO

RIFERIMENTI INTRODUTTIVI

Il rapporto tra il contribuente e l'ente impositore si esaurisce all'interno di un

singolo ordinamento (a noi ci interessa l'ordinamento italiano): ciò significa che

il presupposto impositivo e tutti gli elementi costitutivi della fattispecie

impositiva tributaria si sono realizzati e hanno estrinsecato i loro effetti totali e

definitivi/provvisori all'interno dell'ordinamento dello Stato italiano.

Un problema potrebbe sorgere qualora vi fossero delle fattispecie con elementi

di estraneità, vale a dire se il contribuente realizzi delle operazioni

transfrontaliere che sono idonee a produrre i loro effetti non totalmente

all'interno dell'ordinamento giuridico di un singolo Stato, ma che interessano 2

o più ordinamenti contemporaneamente.

Ad esempio, immaginiamo una casa madre con sede in Olanda che dà ordine

alla sua sussidiaria in Italia di acquistare un bene dalla Cina che viene prodotto

in India: per capire chi ha la titolarità effettiva della fattispecie impositiva

inerente a questa complessiva operazione bisogna scinderne segnatamente gli

effetti. Le cose si complicano quando tutti questi soggetti sono collegati tra loro

da rapporti di collegamento o di controllo: pertanto, è necessario comprendere

dove la singola operazione realizzi l'effetto, ovvero dove si produca

effettivamente la ricchezza generata e creata.

Il principio generale per l'imposizione sui redditi stabilisce che tutte le imprese

residenti sono tassate sul reddito ovunque prodotto.

Se la società italiana per realizzare il bene X sostiene dei costi nel Paese Y e per

quei costi viene tassata secondo l'aliquota del Paese Y, il costo che l'impresa

sostiene per l'imposizione nel Paese Y viene riconosciuto dal legislatore italiano

in qualche modo?

Ad esempio, immaginiamo che il signor Rossi, residente fiscale in Italia,

detenga a titolo di proprietà un immobile in Francia: la legislazione italiana,

all'art. 2 del TUIR, stabilisce che coloro i quali si trovano stabilmente nel

territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d'imposta sono tassati

sulla base di tutte le fonti di ricchezza ovunque prodotte nel mondo, ovvero sia

quelle realizzate in Italia sia quelle realizzate all'estero (worldwide taxation

principle principio di tassazione sulla base del reddito mondiale).



Ipotizziamo che questo immobile sia dato in locazione: la ricchezza derivante

dallo sfruttamento di un bene situato in un altro ordinamento, ovvero il canone

della locazione, subirebbe un concorso di imposizione da parte tanto dell'Italia

(sulla base del principio della residenza fiscale tutti i residenti fiscali in Italia



sono assoggettati ad imposizione sulla base della ricchezza complessiva del

soggetto da qualunque fonte essa provenga) quanto della Francia (sulla base 1

del principio di territorialità o della fonte della ricchezza poiché il bene si



trova nel suo ordinamento, ha diritto di esercitare su quel bene la potestà di

imposizione).

Poiché sulla medesima fonte di ricchezza intervengono 2 ordinamenti

contemporaneamente,

i quali applicano principi differenti e fino a prova contraria sono tra loro

indipendenti (una legge francese non può vincolare lo Stato italiano così come

una legge italiana non può vincolare lo Stato francese), se non si intervenisse

in alcun modo la stessa ricchezza verrebbe sottoposta 2 volte ad imposizione,

ovvero si creerebbe il fenomeno della doppia imposizione.

La doppia imposizione diventa un problema quando risulta un ostacolo alla

mobilità delle persone, dei capitali, dei beni e delle merci e ai commerci:

pertanto, nell'ordinamento dell'UE, diviene un ostacolo all'effettivo godimento

da parte dei cittadini all'effettiva implementazione delle libertà fondamentali

sancite e tutelate dall'UE.

Il diritto tributario internazionale si discosta dall'ordinamento dell'UE perché

l'ordinamento comunitario ha i suoi trattati istitutivi, le sue regole sostanziali di

imposizione, i suoi principi di attribuzione delle competenze e la sua gerarchia

delle fonti, mentre il diritto tributario internazionale si interessa dei rapporti

mediante i quali gli Stati (tipicamente mediante lo strumento del trattato

fiscale) concordano tra di loro le modalità attraverso cui allocare la potestà

impositiva, ovvero chi ha diritto di tassare chi e cosa qualora dovessero

verificarsi delle fattispecie con elementi di estraneità (operazioni

transnazionali), le quali, in difetto di una specifica norma pattizia tra gli Stati

(come il trattato) che disciplini le modalità con cui questa situazione sia risolta

tra gli Stati contraenti (se gli Stati sono 2, si parla di trattato fiscale bilaterale;

se gli Stati sono più di 2, si parla di trattato fiscale multilaterale), sarebbero

soggette alla doppia imposizione o sfuggirebbero alla tassazione da parte di

entrambi gli ordinamenti (doppia non imposizione).

Lo strumento più utilizzato per eliminare i casi di doppia imposizione è il

trattato fiscale, all'interno del quale è possibile rintracciare 2 tipologie di

norme: le norme sostanziali (o distributive) e le norme formali (o procedurali).

Le norme sostanziali identificano una per una le fattispecie con elementi di

estraneità, ovvero tutte quelle operazioni che presentano interconnessioni ed

effetti giuridicamente rilevanti dal punto di vista economico in più di un

ordinamento, che comporterebbero, qualora non affrontate, la reviviscenza

della potestà impositiva da parte di tutti gli ordinamenti nei quali tali operazioni

producono effetti. La prima finalità di una norma sostanziale è quella di

determinare quali criteri debbano essere valorizzati affinché per la regolazione

di quella fattispecie si applichino le norme interne di uno o dell'altro

ordinamento; solo in via residuale, come ultima possibilità qualora mediante 2

l'adozione dei vari criteri, con i quali andare a verificare quali norme di quale

ordinamento debbano applicarsi a quella fattispecie, non si ottenga alcun

risultato, la sua finalità è quella di dettare la modalità di allocazione della

potestà impositiva.

In sintesi, la finalità del trattato fiscale non è quella di definire quali imposte si

applicano (il trattato fiscale non è una riproduzione sul piano internazionale

della normativa interna di uno Stato), ma è solo quella di determinare a chi

spetta la potestà impositiva, poi le regole di determinazione dell'obbligazione

tributaria spettano al singolo ordinamento al quale viene attribuita dal trattato

la potestà impositiva: infatti, le norme contenute all'interno dei trattati fiscali

per l'eliminazione della doppia imposizione non stabiliscono direttamente la

disciplina di tassazione delle singole fattispecie con elementi di estraneità, ma

identificano quali criteri gli Stati devono adoperare per identificare quale

ordinamento ha la titolarità a tassare la fonte di ricchezza.

Il modello di trattato fiscale bilaterale più adoperato nei Paesi del mondo

occidentale è quello diffuso dall'OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo

Sviluppo Economico), che prende il nome di “Model Tax Convention on Income

and on Capital: Condensed Version 2017” (Modello di convenzione fiscale sul

reddito e sul patrimonio): la finalità del trattato è quella di eliminare la doppia

imposizione su 2 fonti di ricchezza in particolare, vale a dire reddito e

patrimonio.

L'OCSE è stata istituita nel 1963 e ha la finalità di coadiuvare gli Stati aderenti

per promuovere finalità di cooperazione internazionale, soprattutto in 3 ambiti

(finanza, sviluppo sostenibile e fiscalità internazionale): in particolare, per

rendere omogenei i criteri di imposizione extra territoriale, nel 1963 è stata

elaborata la prima versione del Modello OCSE.

Questo modello di convenzione viene adoperato e fatto proprio dall'Italia per la

stipula di tutti i suoi modelli di convenzione fiscale bilaterale ad oggi presenti.

Il Modello OCSE, che si compone di 29 articoli, è di solito accompagnato da un

documento molto più esteso e massivo, il cosiddetto Commentario al Modello

OCSE, nel quale articolo per articolo la stessa organizzazione illustra e definisce

le modalità che hanno condotto all'adozione di quei criteri di allocazione della

potestà impositiva e secondariamente identifica anche delle regole

interpretative alle quali gli Stati dovrebbero tendenzialmente attenersi

nell'applicazione delle norme del trattato.

Il Commentario del Modello OCSE è uno strumento di soft law, quindi non

risulta vincolante per gli Stati che dichiarano di ispirarsi principalmente al

Modello OCSE: infatti, l'Italia dichiara di accogliere come modello convenzionale

quello elaborato in sede OCSE, ma non accoglie automaticamente quali criteri

interpretativi quelli indicati nel Commentario. 3

La giurisprudenza della Corte di Cassazione italiana indica che, essendo il

Commentario uno strumento di soft law e non rientrando in alcun modo

all'interno della gerarchia delle fonti accolta e designata dall'art. 117 Cost., non

ha di per sé efficacia vincolante nell'interpretazione delle norme di un trattato

fiscale internazionale; tuttavia, qualora subentrino dei dubbi rilevanti

nell'interpretazione delle norme di un trattato che si ispirano a tale modello, il

Commentario costituisce senza dubbio uno strumento interpretativo a cui il

giudice può ricorrere per formare il suo libero convincimento sulla risoluzione

del caso che gli viene sottoposto. Pertanto, qualora la legge di ratifica del

trattato fiscale sia ispirata al Modello OCSE, il giudice può adoperare

eventualmente anche le indicazioni contenute nel Commentario per

intrepretare le disposizioni della legge di ratifica del trattato fiscale.

Citiamo spesso la giurisprudenza della Corte di Cassazione perché il nostro

ordinamento non è un ordinamento a precedente vincolante, ovvero non

accoglie il principio per il quale il precedente assurge a norma interpretativa

vincolante per le risoluzioni di casi futuri: infatti, l'art. 102 Cost. stabilisce che il

giudice è soggetto solo alla legge e non al precedente di altro giudice (la legge

va interpretata dal giudice secondo il prudente apprezzamento dei fatti di

causa, limitatamente alle domande che gli sono proposte dalle parti e non oltre

i vincoli posti dalla domanda). Pertanto, l'interpretazione della Corte di

Cassazione non è l'elemento principale da cui è necessario partire, ma è uno

dei canoni interpretativi che l’interprete può adoperare per giungere alla

definizione di una risposta ad un quesito rilevante (l'art. 65 del regio decreto n.

12/1941 stabilisce che uno dei compiti della Corte di Cassazione è quello di

rendere uniforme l'interpretazione del diritto oggettivo).

Un altro modello di convenzione contro la doppia imposizione è quello

elaborato dall'ONU, che viene maggiormente adoperato dai Paesi in via di

sviluppo.

Oltre a questi, vi sono anche altri modelli elaborati dall'OCSE per il reddito e il

patrimonio e per le imposte indirette o di successione.

Le imposte dirette colpiscono manifestazioni dirette di capacità contributiva (le

manifestazioni dirette di capacità contributiva per eccellenza sono 2, il reddito

e il patrimonio), ovvero vanno ad identificare quale presupposto impositivo una

ricchezza che è immediatamente disvelatrice di forza economica perché chi la

possiede ha una posizione di forza economica in un determinato contesto.

Le imposte indirette colpiscono manifestazioni indirette di capacità

contributiva, che non sono immediatamente significative di una forza

economica, ma lo sono solo in via mediata: esempi di imposte indirette sono

l'IVA (imposta sul consumo di beni), l'imposta di registro (imposta sul

compimento di atti), l'imposta di bollo (imposta sull'attribuzione di valore legale

4

ad un determinato atto), la tassa sulle concessioni governative (imposta

sull'attribuzione di posizioni di vantaggio all'interno dell'ordinamento).

Non sarebbe possibile per l’Italia stipulare un trattato fiscale bilaterale con la

Francia in materia di imposte indirette perché tali imposte rientrano tra le

materie di competenza esclusiva dell'UE e risultano armonizzate, ovvero non

compete ai singoli Stati membri dell'UE la possibilità di stabilire in maniera

certa, diretta e unilaterale le modalità di realizzazione del prelievo tributario

indiretto, se non nei limiti della legislazione dell'UE (per questo motivo

l'aliquota dell'imposta varia da un Paese all'altro).

Mentre per quel che concerne le imposte dirette, gli Stati membri dell'UE

mantengono la competenza legislativa esclusiva, ovvero possono essere loro

stessi a determinare i presupposti e i singoli elementi costitutivi, applicativi e di

realizzazione del tributo: pertanto, le imposte dirette possono formare oggetto

di negoziazione con altri Stati per l'eliminazione dei fenomeni di doppia

imposizione.

Il principio di divieto di doppia imposizione era presente nei trattati istitutivi

della Comunità Economica Europea e della Comunità Europea, ma non risulta

più presente esplicitamente all'interno del trattato sul funzionamento dell'UE,

ancorché il divieto di doppia imposizione

venga considerato un principio generale dell'UE.

La norma sostanziale determina quale ordinamento interno applicare e, solo in

via residuale, detta le condizioni essa stessa per l'imposizione di quella

determinata fattispecie, ma spesso la norma residuale non è presente perché il

trattato fiscale bilaterale deve essere negoziato tra gli Stati contraenti: nella

fase di negoziazione si giunge all'elencazione di tutte le regole determinative

secondo le quali si determina l'allocazione della potestà impositiva, ma quando

si deve giungere alla norma residuale spesso non c'è l'accordo tra gli Stati.

Se dovesse verificarsi il caso in cui l'adozione di tutti i criteri previsi all’interno

delle singole norme sostanziali non dovesse condurre alla risoluzione del caso

di doppia imposizione, ovvero non si riesce a determinare quale dei 2 Stati sia

titolare della facoltà impositiva sulla fattispecie con elementi di estraneità,

intervengono le norme formali (o procedurali), vale a dire tutte quelle norme

dettate per risolvere ogni possibile dubbio residuale tra gli Stati contraenti

qualora sorgano dubbi rilevanti sull'applicazione di una delle disposizioni del

trattato o qualora vi sia un’ipotesi di fattispecie con elementi di estraneità che

conduca ad un caso di doppia imposizione non espressamente disciplinato nel

trattato.

La norma procedurale per eccellenza è quella contenuta all'interno dell'art. 25

Modello OCSE, nota come procedura amichevole: attraverso le procedure

amichevoli, le autorità competenti degli Stati contraenti (in Italia tipicamente 5

l'autorità competente individuata è l'ufficio procedure amichevoli dell'Agenzia

delle Entrate) nominano i loro rappresentanti e si confrontano con l'autorità

competente del diverso Stato per addivenire ad una soluzione

dell'interpretazione del trattato.

Ad oggi la procedura amichevole non ha un obbligo di risultato.

Il Modello dell'OCSE consta di 29 articoli: in particolare, i primi articoli sono

deputati a stabilire le modalità con cui determinare la residenza fiscale degli

individui, per i quali non sia ovviamente applicabile interamente la normativa di

un singolo Stato, mentre ognuno degli articoli successivi ha a riferimento

un’ipotesi di fattispecie con elementi di estraneità (reddito degli utili delle

imprese associate, reddito dei lavoratori dipendenti, reddito degli sportivi,

reddito degli artisti, ecc.).

Il trattato di per sé non fa sorgere diritti soggettivi nei confronti del

contribuente, ma fa sorgere semplicemente il diritto del contribuente di vedere

applicato un determinato ordinamento piuttosto che un altro e quindi di vedere,

mediante la disposizione del trattato, eliminata l'ipotesi della doppia

imposizione in cui è incorso o in cui rischia di incorrere (il rapporto tra il trattato

e i consociati è mediato dall'ordinamento).

Il trattato fiscale bilaterale acquisisce cogenza normativa all'interno

dell'ordinamento dello Stato italiano attraverso l'art. 117 Cost. (la potestà

legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della

Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli

obblighi internazionali) accompagnato con l'art. 10 Cost. (l'ordinamento

giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente

riconosciute)

perché la fonte è pattizia, ovvero deriva da un atto risultante da una

negoziazione tra 2 Stati.

La stipula del trattato non costituisce un obbligo internazionale di per sé stessa

considerata perché è fonte di responsabilità reputazionale dello Stato, che, una

volta firmato, è tenuto ad adottare tutti gli atti normativi necessari affinché il

trattato sia effettivamente applicabile: la cogenza del trattato interviene solo

successivamente con la legge di ratifica (solo con la legge di ratifica il trattato

entra nella gerarchia delle fonti).

Tanto è vero che, a norma dell'art. 75 Cost. che disciplina i referendum

abrogativi, si stabilisce che tra le norme per le quali non è possibile chiederne

l'abrogazione vi sono le norme fiscali e le leggi di ratifica dei trattati

internazionali (tra i quali rientrano i trattati fiscali).

All'interno dell'ordinamento italiano,