Diritto tributario, prof. Petrillo, libro consigliato diritto tributario

Capitoli I e II: Le fonti e l'efficacia delle norme tributarie

Parte I: Le fonti e l'efficacia delle norme tributarie

1. Le fonti del diritto tributario e la riforma del Titolo V della Costituzione

Nell’ambito delle 'fonti' tributarie, occorre fare una distinzione tra: fonti internazionali, europee e nazionali. Le fonti di diritto internazionale vincolano solo i singoli Stati; le fonti europee e nazionali, invece, vincolano non solo gli Stati, ma anche i cittadini, che nel nostro caso chiamiamo “contribuenti”.

Le fonti europee si distinguono in:

• Fonti originarie (o Atti di diritto primario): sono date dai Trattati (il TUE (entrato in vigore nel 1993) e il TFUE (istituito nel 2009 dal Trattato di Lisbona), i quali non sono uno sostitutivo dell'altro, ma sono entrambi in vigore e insieme costituiscono i pilastri fondamentali del diritto dell'UE; accanto a loro si pone la CEDU (Corte europea dei diritti dell'uomo, istituita nel 1959)) e dai loro Allegati. Le fonti originarie non sono redatte dal legislatore europeo, ma sono redatte e sottoscritte dagli Stati membri dell’UE, per regolamentare una serie di rapporti giuridici, vincolando non solo se stessi ma anche i propri cittadini.

Il rilievo che queste fonti danno alla materia tributaria non è lo stesso a seconda che si parli di “fiscalità diretta” o “fiscalità indiretta”. Ciò perché non tutta la materia tributaria rientra nella competenza comunitaria. Quando si parla di fonti europee non si parla di gerarchia delle fonti, così come avviene nel diritto nazionale, ma si parla di “competenze”: quindi, vi sono alcune competenze attribuite all’UE, altre affidate agli Stati membri.

La “tributarietà indiretta” è oggetto di una normativa sovranazionale, cioè spettante all’UE. Sono tributi indiretti: l'IVA, le accise e i dazi doganali. La tributarietà indiretta riguarda l’armonizzazione, cioè quel processo di progressivo ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri, al fine di eliminare ogni ostacolo tecnico, amministrativo o normativo alle relazioni dell’UE. Un esempio di armonizzazione può essere fornito dall’IVA, cioè da quell’imposta che grava sul consumatore finale dei prodotti e che è un tributo armonizzato.

Supponendo che l’IVA non fosse un tributo armonizzato, allora ogni Stato potrebbe imporre un diverso tributo sui consumi. Il diverso ammontare dell’imposta avrebbe potuto condizionare gli scambi perché magari si sarebbe stati portati ad acquistare una determinata merce in uno Stato invece che in un altro in funzione del minor livello di tassazione riferito a quel prodotto in quello Stato membro. È per questo che è stata emanata la “Direttiva IVA” con lo scopo di creare un’imposta armonizzata sui consumi. Si è proceduto con l’emanazione di una direttiva, perché essa vincola gli Stati membri nei fini e non nei mezzi, cioè consente all’UE di tracciare le linee generali, nonché la cornice, della regolamentazione, lasciando, però, ai singoli legislatori nazionali la disciplina sul funzionamento. Quindi, l’aliquota minima e massima è stabilita dall’UE, mentre il singolo Stato decide solo in quale margine stare (al minimo, al massimo, al centro).

La “tributarietà diretta”, invece, è di competenza degli Stati membri, ma con una precisazione: sebbene la materia tributaria sia di loro competenza, gli Stati membri incontrano comunque un limite nel rispetto degli obiettivi comunitari e nel rispetto delle norme europee. Quindi le norme nazionali in materia di tributi diretti devono comunque rispettare principi come, ad esempio, quello di non discriminazione, la libera circolazione delle merci e delle persone. Questo comporta che anche una materia formalmente oggetto di competenza esclusiva degli Stati membri può essere oggetto del sindacato della Corte di Giustizia.

Laddove, infatti, un cittadino ritenga di essere stato leso da una normativa che limita, ad esempio, l’esercizio della sua libertà di circolazione o lo discrimina in funzione della residenza o della nazionalità, ha comunque la possibilità di adire il giudice comunitario per far valere un diritto accordato dall’ordinamento europeo.

• Fonti derivate (o Atti di diritto derivato): si distinguono in:
• Atti non vincolanti (o Atti di soft law): hanno efficacia programmatica, hanno una funzione solo di persuasione morale nei confronti degli Stati membri dell’UE e dei cittadini, ma non li vincolano. Siccome si tratta di ‘atti non vincolanti’, la Corte di Giustizia non può essere adita avverso questi atti. Ciò ha causato il disappunto del Parlamento Europeo rispetto al proliferare di questi atti anche in materia tributaria, perché da un lato si vede spossessato delle sue competenze (il Parlamento Europeo ha solo una funzione di controllo, chi emana gli atti sono il Consiglio e la Commissione), dall’altro ritiene che manca un controllo di legittimità in sede giurisdizionale. Gli atti non vincolanti si dividono in:
  • Raccomandazioni UE: inviti degli organi dell’UE rivolti agli Stati membri a conformarsi ad un certo comportamento;
  • Pareri: esprimono il punto di vista di un organo della UE su un determinato oggetto.
• Atti vincolanti:
  • Regolamenti UE: sono atti normativi vincolanti per tutti i membri dell’UE. Essi pongono norme generali e astratte e sono obbligatorie in tutti i loro elementi, nel senso che non possono essere applicati solo parzialmente nei singoli Stati (salvo che non sia lo stesso regolamento a prevederlo). I regolamenti UE, pubblicati sulla GUUE, godono di "diretta applicabilità", cioè non richiedono alcuna attività di recepimento da parte degli Stati membri che dovranno applicarlo in modo completo ed integrale. I regolamenti si collocano ai livelli più alti della gerarchia delle fonti del diritto tributario.
  • Direttive UE: sono atti normativi, recepiti, in Italia, con la cd. legge La Pergola (è una legge comunitaria, con la quale vengono recepiti tutti gli atti che non sono self-executing), che, a differenza dei regolamenti UE, si rivolgono esclusivamente agli Stati membri e lo vincolano al raggiungimento di determinati scopi entro un certo limite temporale, lasciando piena libertà sia alla scelta della forma che ai mezzi da utilizzare. Si tratta cioè di norme che devono essere completate, dettagliate, integrate.

Nella prassi capita spesso che la direttiva UE non si limiti a fissare “obiettivi”, ma detti discipline molto particolari (cd. “direttive dettagliate”), in modo da limitare ulteriori integrazioni da parte degli Stati. La direttiva pur non avendo portata generale, non è meno vincolante del regolamento e si colloca tra le fonti primarie del diritto tributario essendo equiparata agli atti aventi forza di legge. L’utilizzo delle direttive consente di ovviare alle negligenze ed ai ritardi degli Stati membri nell’adempimento puntuale e corretto degli obblighi in materia fiscale posti da esse e permette ai singoli di invocarle nei confronti dello Stato inadempiente per impedire che quest’ultimo ne possa trarre giovamento (cd. effetto verticale) a svantaggio dei contribuenti. La direttiva per antonomasia è l’Iva.

Decisioni UE: sono atti normativi obbligatori in tutti i loro elementi, applicabili direttamente, come i regolamenti UE, ma, a differenza di questi, che hanno portata generale, le decisioni UE hanno portata particolare, perché sono rivolti a soggetti specifici e determinati. Acquistano efficacia con la notifica ai destinatari e sono per essi vincolanti. Le decisioni sono utilizzate in materia di aiuti di stato. Tali atti comunitari se definitivi, incondizionati, chiari e precisi, sono idonei a sopprimere o modificare la norma interna che prevede l’aiuto e, sempre con specifico riguardo alla materia degli aiuti di Stato, a vincolare il giudice nazionale nei giudizi portati alla sua cognizione.

Particolarmente forte è dunque il vincolo delle decisioni nei confronti dell’interprete rispetto ad atti come le direttive aventi efficacia diretta in quanto, mentre è sempre contestabile il non corretto recepimento di queste ultime da parte del legislatore nazionale, non è possibile sindacare le decisioni della Commissione UE da cui derivano le decisioni, se divenute definitive una volta decorsi i termini di impugnazione, neanche attraverso rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE. Secondo la giurisprudenza comunitaria, la portata obbligatoria delle decisioni sarebbe negata se i giudici nazionali potessero mettere in discussione la validità di una decisione della quale è destinatario dopo la scadenza del termine di impugnazione.

Rimanendo nell’ambito delle "fonti europee" occorre chiarire che la Corte di Giustizia, nel 1978, con il caso Simmenthal e con il caso Granital, ha reso, in virtù del primato della norma UE, inapplicabile di diritto qualsiasi disposizione contraria della legislazione nazionale preesistente, ma anche quello di impedire la valida formazione di nuovi atti legislativi nazionali nel caso in cui siano incompatibili con le norme comunitarie.

Nella sentenza del 2001, causa Gervais Larsy, la Corte di giustizia ha riaffermato il primato della norma comunitaria che impone allo Stato membro di dare pieno effetto alla norma comunitaria, disapplicando disposizioni processuali nazionali che attribuiscono forza vincolante ad una decisione giurisdizionale. Tuttavia, anche la Cassazione ha stabilito che “il primato della norma comunitaria su quella interna tributaria è espressione di una supremazia gerarchica riconosciuta dagli Stati (tra cui l’Italia) che hanno stipulato il Trattato dell’UE”.

Per quanto riguarda, invece, le Fonti nazionali, in questo caso occorre ricordare che il nostro ordinamento, ai sensi dell’art. 11 Cost., incontra un limite nelle norme delle fonti sovranazionali, in quanto ha accettato di limitare le proprie competenze e la propria sovranità a favore di quelle comunitarie. In realtà, non si tratta di una perdita definitiva di sovranità, bensì di una volontaria limitazione dello Stato, perché nulla vieta allo Stato di uscire dall’UE e laddove lo faccia va a riacquistare anche le competenze che aveva delegato all’Unione.

La gerarchia delle fonti del diritto nazionale è così composta: leggi costituzionali; leggi ordinarie (e atti aventi forza di legge, come i decreti legge e i decreti legislativi), leggi regionali, regolamenti e consuetudini.

Le norme tributarie possono essere di diverso genere: impositive, agevolative, procedimentali, processuali, sanzionatorie. In base all’art. 23 Cost. “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Dalla genesi del principio della riserva di legge e dalla formulazione dell’art. 23 Cost. si desume la natura non assoluta ma relativa della stessa, perché la legge non deve contenere l’intera disciplina del tributo, ma i suoi elementi essenziali (presupposto, base imponibile, soggetti e criteri di determinazione delle aliquote), fissando i criteri generali e i principi direttivi e demandando a fonti diverse e subordinate (le quali non possono istituire un tributo), promananti dall’esecutivo e dagli enti locali, la regolamentazione degli elementi non essenziali e secondari come quelli procedimentali, cioè l’accertamento e la riscossione dei tributi.

Tuttavia, con la legge delega 42/2009, gli enti locali e quindi Comuni, Province e Città metropolitane possono istituire tributi e spese proprie nel rispetto della Costituzione e della finanza pubblica.

Inoltre spesso, attraverso norme di rinvio, nell’ordinamento tributario operano disposizioni di altri settori giuridici come quelle del codice civile o del codice di procedura civile o convenzionali.

Il principio della riserva di legge in materia tributaria, inoltre, con la nascita del Governo parlamentare, consente in quasi tutti gli ordinamenti il soddisfacimento di una doppia esigenza: da un lato, esso è volto ad affidare le scelte in campo fiscale all’organo più direttamente rappresentativo della volontà popolare e, dall’altro, ad assumere la sua funzione garantista e democratica migliorando il coordinamento dei rapporti tra Parlamento e Governo.

L’intervento legislativo garantisce infatti la partecipazione ai processi decisionali anche dell’opposizione attraverso il cd. consenso al tributo che sarebbe esclusa se al disciplina fosse adottata esclusivamente con atto governativo.

Tuttavia, la Corte costituzionale è spesso intervenuta per delimitare, alla luce delle disposizioni previste dall’art. 23 Cost., sia le competenze in materia fiscale tra i diversi organi nell’ambito della propria potestà tributaria, che l’attività delegata dal Parlamento al Governo al fine di evitare un eccesso di delega. Il problema della delimitazione dell’attività delegata assume particolare rilevanza in un sistema ove l’utilizzo dello strumento dei decreti legislativi e dei decreti legge da parte del legislatore tributario è divenuto abnorme al punto da condurre alla degenerazione della produzione legislativa in questo settore del diritto.

Attualmente il senso dell’art. 23 Cost. è cambiato, perché le fonti del diritto tributario sono caratterizzate da un ampliamento della potestà normativa in materia tributaria la quale non spetta più soltanto al legislatore nazionale che la esercita attraverso leggi ordinarie, decreti legge e decreti legislativi, ma, a seguito della riforma del Titolo V della Costituzione, l’art. 117, al comma 1, ha stabilito che: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.

A seguito della riforma del Titolo V è stato modificato anche l’art. 119 Cost. (la legge delega n. 42/2009 rappresenta la norma attuativa delle disposizioni contenute nell’art. 119 Cost.), il quale, al comma 1, ora pone sullo stesso piano Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, stabilendo che essi, nei limiti dell’art. 117 Cost., hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa.

Tuttavia, mentre lo Stato e le Regioni hanno potestà legislativa e per questo motivo possono istituire tributi propri con legge statale o regionale, i Comuni (insieme alle Province e alle Città metropolitane), invece, non avendo potestà legislativa, ma solo regolamentare (e possono emanare anche Statuti), possono esercitare la loro autonomia finanziaria emanando solo regolamenti nel rispetto di una legge cornice regionale o statale (ad es.: un Comune può variare un’aliquota, ma il limite minimo e il limite massimo non sono da lui stabiliti, ma dalla Regione o dallo Stato).

L’intervento del legislatore in tal senso appare senz’altro condivisibile, in quanto, consente di rispettare il precetto dell’art. 23 Cost., secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge (statale o regionale).

Tale autonomia finanziaria, in base all’art. 117, comma 3, Cost., incontra oggi il solo limite della legislazione concorrente dello Stato in materia di ‘armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario’. In base al comma 3 dell’art. 119 Cost., invece, la legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione (art. 117, comma 2, lett. e)), volto a riequilibrare le finanze delle Regioni e degli enti locali con riguardo ai territori caratterizzati da minore capacità fiscale per abitante.

2. Il federalismo fiscale

Il federalismo fiscale è stato introdotto nel nostro ordinamento attraverso un’ampia revisione dei rapporti finanziari tra i vari livelli di governo. Il pluralismo istituzionale dell’art. 5 Cost., che riconosce e promuove l’autonomia locale ed affida, attraverso un ampio decentramento amministrativo, la gestione dei bisogni e degli interessi del proprio territorio all’autonomia politica, rappresenta la base costituzionale del federalismo fiscale.

L’intento principale del processo di riforma del sistema fiscale era il rafforzamento della responsabilità degli amministratori locali nei confronti dei propri cittadini e garantire un complesso autonomo di risorse finanziarie in relazione alle funzioni da svolgere.

Nell’assetto istituzionale dei primi anni ‘70 del XX secolo dominava un modello di trasferimenti di risorse «dal centro alla periferia» che deresponsabilizzava gli enti locali nella gestione delle spese, coperte quasi interamente da risorse erariali. Dalla metà degli anni ‘80 in poi si è manifestato un rilevante cambiamento mediante la riduzione dei trasferimenti e l’aumento progressivo delle entrate tributarie.

In questi anni, alcuni tributi erariali sono stati sostituiti da propri tributi locali, e previste imposte autonome (come l’IMU) ed addizionali ad imposte erariali (addizionali Irpef comunale e regionale), sono state inoltre aumentate le entrate tributarie degli enti locali attraverso le partecipazioni al gettito di alcuni tributi erariali. È poi ampliato il potere regolamentare di Comuni e Province riguardo alla disciplina delle loro entrate, ferma restando la determinazione con legge statale delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e dell’aliquota massima.

Il D. lgs. n. 446/1997 ha così attuato un importante decentramento del prelievo tributario dallo Stato agli enti territoriali, attribuendo per la prima volta espressamente potestà regolamentare a Comuni e Province.