Diritto tributario avanzato

Diritto tributario avanzato

Fiscalità internazionale

Fiscalità internazionale - attuale e complessa.

Studio materiale prof + sentenze + Manuale: Principi di diritto tributario europeo e internazionale

Operazioni straordinarie e riorganizzazione

Operazioni straordinarie e riorganizzazione - la disciplina fiscale contiene anche il trattamento contabile.

2 Manuali alternativi:

• Tesauro, Istituzioni di diritto tributario → 2 – parte speciale
• Falsitta, Manuale di diritto tributario (più approfondito)

Accertamento e processo

Accertamento e processo - lite tra contribuente e amministrazione tributaria.

Manuale: Tesauro, Istituzioni di diritto tributario → 1 – parte generale + raccolte legislative

Leggere anche il testo normativo.

Siti: Normattiva.it, finanze.gov.it documentazione, fisconline, europa.eu.it

Fiscalità internazionale e ordinamenti tributari

La fiscalità internazionale si riferisce al diritto tributario che attiene a situazioni che non si esauriscono nell’ambito dell’ordinamento nazionale. Ma si espandono e vengono in contatto con ordinamenti tributari di altri stati.

Capita che soggetti entrino in contatto con stati diversi, ciò porta a un’imposizione con due diversi ordinamenti.

Per l’Italia si vede la residenza. Es. vive in Italia ma lavora all’estero.

Soggettività passiva tributaria: le persone fisiche sono soggetti passivi se sono residenti in Italia sono tassati per i redditi prodotti ovunque nel mondo (criterio della tassazione dell’utile mondiale – principio del reddito mondiale). Questi soggetti sono sottoposti all’ordinamento italiano e probabilmente anche a quello dell’altro stato.

Sullo stesso reddito ci sarà la pretesa di due stati, per evitare la doppia imposizione/tassazione vi sono convenzioni (trattati internazionali).

Il diritto dell’UE si applica nei paesi membri, molte fattispecie possono ricadere nel suo ambito di applicazione. Alcune hanno anche impatto sulle regole fiscali.

Il sistema delle fonti del diritto applicabile è un sistema complesso formato da una pluralità di fonti (fonti di diritto interno, fonti del diritto internazionale, fonti del diritto dell’unione europea).

Base legislativa per istituire un tributo

Per istituire un tributo che fonte è richiesta?

Art. 23 Costituzione – norma di diritto tributario con rilevanza internazionale

Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

Per istituire un tributo (prestazione patrimoniale) in Italia serve una base legislativa (legge ordinaria, decreto legislativo, decreto legge).

Un soggetto non residente è tassato in Italia solo e limitatamente per i redditi prodotti in Italia. I residenti in Italia sono tassati per tutti i redditi, prodotti in Italia o ovunque nel mondo.

Es. di imposta UE → IVA, imposta armonizzata in base a direttiva UE 112 del 2006.

Le direttive UE vengono interpretate dalla Corte di Giustizia dell’UE.

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Fonti del diritto tributario internazionale

Fonte: fatto/atto che produce diritto in un ordinamento giuridico.

Nel diritto tributario norma a livello costituzionale che pone alcuni limiti per istituire un tributo, che fonte necessaria è richiesta? Art. 23 Costituzione: nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Per istituire un tributo serve base legislativa legge ordinaria/decreto legislativo/decreto-legge. Norme che istituiscono tributi richiedono una base legislativa.

Carattere internazionale dell’attività comporta realizzazione di redditi esteri da parte di residenti e di redditi di fonte italiana da parte di non residenti → Conseguenza di questa situazione di fatto: soggetto entra in contatto con pluralità di norme appartenenti a ordinamenti diversi: Stato di residenza, Stato della fonte, event. UE, internazionale (trattati).

Ordinamento italiano tassa soggetti residenti per i redditi ovunque prodotti nel mondo.

Pluralità di fonti potenzialmente applicabili:

• Diritto tributario interno, diritto tributario internazionale, diritto UE (libera circolazione).
• Convenzione contro le doppie imposizioni
• Anche convenzioni non fiscali (es. CEDU – Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo), giurisprudenza (Corte Giustizia, Corte EDU) per conoscere interpretazione.
• Ciascuna ha proprie regole e caratteristiche (per es. interpretazione).
• Necessità di criteri per risolvere i conflitti.

Un’altra complessità è capire quale fonte debba essere applicata.

Ci sono dei criteri per capire quale prevale e quale è recessiva.

C’è imposta tipicamente europea, che si applica a tutti noi in ogni atto della nostra vita quotidiana → IVA → imposta europea, imposta armonizzata in base a direttiva 112 del 2006 dell’UE. Corte di giustizia competente ad interpretare norme UE → quando dobbiamo risolvere problema di applicazione iva, partiamo dalla legge IVA italiana (decreto del presidente della repubblica 633/1972), ma non possiamo fermarci qui → dobbiamo verificare cosa stabilisce al riguardo la direttiva 112/2006, cioè la direttiva IVA a livello europeo perché la norma interna italiana è attuazione della direttiva europea, devo verificare se legislatore italiano ha attuato correttamente la direttiva. Inoltre, se voglio conoscere interpretazione da dare ad una disposizione della direttiva, devo verificare la giurisprudenza della corte di giustizia.

Esempi

• Soggetto che risiede in Italia lavora in Germania. Vi è convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizione
• Soggetto che risiede in Germania e lavora in Svizzera (Extra UE). Vi è convenzione Germania-Svizzera contro le doppie imposizione
• Società Italiana (Alfa) controllata da società Tedesca (Beta). Esiste una direttiva UE che regolamenta la tassazione dei dividendi distribuiti da società figlie a società madri che risiedono in diversi paesi dell’unione.

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Necessità di risolvere conflitti → capire quale fonte si applica tra quelle potenzialmente applicabili.

Bisogna conoscere il criterio giuridico di prevalenza per risolvere ipotesi di conflitti.

Diritto internazionale tributario ≠ Diritto tributario internazionale

Diritto internazionale tributario: sono norme del diritto internazionale

Diritto tributario Internazionale: sono norme di diritto nazionale o interno

Art. 38 dello statuto della Corte Internazionale di Giustizia

Art. 38 dello Statuto della Corte Internazionale di Giustizia indica le fonti del diritto internazionale:

• Consuetudine internazionale,
• Principi generali di diritto riconosciuti dalle nazioni civili
• Convenzioni internazionali (limitatamente agli Stati contraenti)

Convenzioni internazionali in materia fiscale

Convenzioni internazionali (in materia fiscale)

Costituiscono la principale fonte del diritto tributario internazionale.

Una convenzione produce effetti a livello internazionale (tra gli stati) e sul piano interno (diritti a favore dei privati).

L’Italia ha stipulato un centinaio di convenzioni bilaterali sul reddito/patrimonio e le stipula in conformità al Modello Ocse (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico).

L’OCSE redige e aggiorna periodicamente dal ’60 una convenzione modello, l’ultimo aggiornamento risale al 2017. Tutti gli stati membri dell’OCSE stipulano convenzioni in materia fiscale conformemente a questo modello.

C’è un procedimento giuridico che fa sì che norma di diritto internazionale tramite la procedura di adattamento del diritto interno italiano alla norma internazionale produca effetti anche sul piano del diritto interno, altrimenti rimarrebbe norma che impegna solo gli stati, e non anche nei confronti dei cittadini degli stati.

Rapporto tra convenzioni e diritto interno

Rapporto tra convenzioni e diritto interno:

• Art. 117 Cost.: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.

Corte costituzionale: i trattati hanno rango gerarchico superiore al diritto interno ma sono subordinati alla Costituzione (non possono perciò violare le norme e i principi)

In caso di contrasto insanabile tra norma internazionale e norma interna il giudice rinvia alla Corte costituzionale e, se la norma internazionale è conforme alla costituzione dichiara l’incostituzionalità della norma interna.

• Art. 75 D.P.R. 600/73 stabilisce che le disposizioni in materia di accertamento (delle imposte sui redditi) si applicheranno “fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi dall’Italia”. Norma interna fa salvi gli accordi internazionali stipulati dall’Italia.
• Art. 169 Tuir (Testo unico delle imposte sui redditi): Le norme del Tuir si applicano se più favorevoli, anche in deroga a trattati internazionali.
• Un esempio: Cassazione 29635/2019

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La convenzione internazionale prevale sulla norma interna. C’è però una clausola nel testo unico e nelle ritenute sul reddito (DPR 600): se la norma interna è più favorevole si applica quella nonostante la convenzione. Questo avviene perché la convenzione nasce per evitare la doppia tassazione e non avrebbe quindi senso applicarla se questa peggiora la situazione del contribuente. Quindi si applica la convenzione internazionale a meno che la norma interna sia più favorevole per il contribuente (art. 169 Tuir). La convenzione non può essere penalizzante.

Funzione primaria delle convenzioni fiscali

Convenzioni fiscali → Funzione primaria di eliminare la doppia imposizione

Le convenzioni internazionali non aggiungono mai fattispecie tassabili ulteriori, ma ripartisce le potestà impositive dei due stati contraenti. → diritto di tassare spetta o solo allo stato della fonte o solo allo stato della residenza (di solito allo stato della residenza), oppure spetta a tutti e due ma lo stato della fonte non può applicare imposizione che eccede questa misura. Per applicare questo meccanismo necessario che i due stati contraenti siano individuati o come stato della residenza o come stato della fonte e poi la convenzione agisce limitando la potestà impositiva dei due stati contraenti, o di uno o dell’altro.

Le convenzioni funzionano distinguendo stato della residenza e stato della fonte, e limitando/ripartendo la potestà impositiva degli stati contraenti (di solito Stato della fonte) non aggiungono mai fattispecie tassabili oltre a quelle previste dal diritto interno.

Esempi sulle convenzioni fiscali

• Art. 10 OCSE (dividendi): diritto di tassare spetta allo Stato di residenza (del percettore dei dividendi; i dividendi possono essere tassati) ma lo Stato della fonte potrà applicare una imposizione non superiore a una certa percentuale. Del 5% in caso di partecipazione di almeno il 25% e non superiore al 15% negli altri casi; la doppia imposizione si elimina di solito con crediti d’imposta. La convenzione non assegna la potestà impositiva a uno dei due stati, ma assegna allo stato della fonte un max del 5% (partecipazione >25%) o max del 15% (partecipazione <25%).
• Nell’art. 18 OCSE relativo alla tassazione delle pensioni pagate a un residente di uno Stato contraente (ove si stabilisce che tali pensioni devono essere tassate solo in quello Stato). La tassazione delle pensioni avviene solo nello stato di residenza. Lo stato che eroga la pensione non può applicare imposizione, questo avviene perché lo stato della fonte avrà già tassato tutti i redditi del contribuente durante la sua attività lavorativa.

Applicazione di un trattato

Per applicare un trattato a un soggetto residente di uno degli Stati contraenti è necessario:

• Classificare il reddito secondo il diritto interno per stabilire se sia o meno imponibile, cioè tassabile (per esempio gli interessi da conti bancari spettanti a soggetti non residenti non sono tassabili in Italia quindi non si pone problema alcuno).
• Nel caso affermativo, classificare lo stesso reddito ai fini della convenzione e verificare quale sia la disciplina che questa stabilisce per tale reddito.

La convenzione non fissa mai delle nuove regole di tassazione, regole di tassazione rimangono quelle degli stati, la riduzione o eliminazione della doppia imposizione avviene o ripartendo o limitando la potestà impositiva di uno dei due stati contraenti e il processo applicativo è quello che parte sempre della qualificazione dal punto di vista del diritto interno (prima individuo il reddito, lo classifico, individuo norme impositive) e poi vado a verificare per questo tipo di reddito come sia disciplinato dalla convenzione, quale stato abbia il diritto di tassare.

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Documento 1

Il diritto UE prevale sul diritto Interno e normalmente anche su convenzioni contro le doppie imposizioni.

La normativa madre-figlia UE è meno favorevole rispetto alle convenzioni Italia-Germania la quale è inoltre più favorevole di quella interna italiana. Si applicherà così la convenzione Italia-Germania.

Il caso riguarda una doppia imposizione economica dei dividendi, da società figlia tedesca distribuito a società madre italiana. Esiste direttiva specifica madre-figlia, la convenzione Italia-Germania esenta totalmente il dividendo da tassazione, e ciò è più conveniente rispetto all’esenzione del 95% (5% dividendo è tassato) previsto da ordinamento nazionale. Per questo si applica la convenzione che elimina totalmente la doppia imposizione. È più conveniente.

Consuetudini internazionali

Le consuetudini internazionale sono un comportamento costante e uniforme tenuto dagli stati nella convinzione della obbligatorietà giuridica del comportamento stesso.

Art. 10 costituzione: ordinamento giuridico si conforma alle norme di diritto internazionale generalmente riconosciute.

Esempio:

• Non tassabilità Stato straniero (ordine Malta); vale per attività dello Stato straniero jure imperii (esercizio della potestà sovrana) e non jure gestionis (atti di diritto privato).
• Uno stato può tassare uno straniero, soggetto non residente, solo in presenza di un collegamento sufficiente o ragionevole con il suo territorio. Collegamento è dato per esempio dalla residenza (imposte personali) oppure dall’oggetto della tassazione (imposte reali; esempio: consumo di beni fatti nel territorio dello Stato anche da non residenti)

Es. in Italia soggetto residente tassato per redditi ovunque prodotti → quale è criterio di collegamento tra soggetto e ordinamento giuridico (stato)? È la residenza che lo rende assoggettabile all’imposizione. Il non residente è tassato solo per redditi prodotti nello stato → criterio di collegamento è che non residente produce reddito nel territorio dello stato.

Principi generali riconosciuti dalle nazioni civili

Si tratta di principi esistenti e uniformemente applicati da maggior parte degli Stati e sentiti come obbligatori e necessari. In ambito tributario consiste essenzialmente nella ricerca dei limiti alla potestà normativa degli Stati. Esempi: arm’s lenght (lunghezza di braccio - operazioni infragruppo sono valutate ai fini fiscali non sui corrispettivi decisi tra le società del gruppo ma vengono valutate a valore di mercato tra 2 soggetti indipendenti), world wide principle (principio del reddito mondiale – residenti tassati per redditi prodotti ovunque nel mondo), ecc.

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Diritto UE

Ha assunto un ruolo molto rilevante anche nella fiscalità.

Le fonti primarie sono due trattati: TUE e TFUE

Disposizioni fiscali (artt. 110-113 TFUE) (armonizzazione imposte indirette e sulla cifra d’affari; ma anche non fiscali come aiuti di Stato, ecc.)

TUE (Trattato Unione Europea) – TFUE (Trattato sul Funzionamento Unione Europea)

Art. 113: armonizzazione delle imposte indirette (IVA) → per far funzionare correttamente il mercato interno. IVA → Imposta europea che deriva da una direttiva

Stati membri hanno mantenuto la loro sovranità in ambito fiscale (potestà tributaria). Azione UE sussidiaria a quella degli stati in base alle finalità dell’UE. Obiettivo → creazione di mercato interno che funzioni. Non ci devono essere ostacoli al libero scambio delle merci → necessità di armonizzare imposte dirette e sulla cifra d’affari come obiettivo funzionale all’instaurazione e al corretto funzionamento del mercato interno.

Art 115: Ravvicinamento delle legislazioni in materia di imposte dirette

Art. 6 TUE:

• Carta dei diritti fondamentali dell’UE (Carta di Nizza) ha medesimo valore giuridico dei trattati
• UE aderisce alla CEDU
• Diritti fondamentali che risultano dalla CEDU e dalle tradizioni costituzionali comuni agli stati membri costituiscono principi generali del diritto UE
• CEDU ratificata dall’Italia nel 1955 (rilevanza tributaria per attuazione prelievo – integrità domicilio in caso di accessi fiscali – e per livello imposizione – equilibrio tra diritto proprietà interesse generale -)

Ci sono norme anche non prettamente fiscali. Ad esempio, norme contro gli aiuti di stato ad imprese private, perché potrebbero alterare la libera concorrenza. Nel caso degli aiuti durante la pandemia questi non alterano la concorrenza ma puntano a far funzionare il mercato interno.

Diritto dell’UE derivato

Diritto dell’UE derivato: norme emanate dagli organi dell’unione:

• Direttiva fusioni 90/434/CEE (ora 2009/133/CE)
• Direttiva madre-figlia (ora 2011/96/UE)
• Convenzione 90/436 sui prezzi di trasferimento
• Direttiva risparmio 2003/48/CE (abrogata)
• Direttiva interessi e royalties 2003/49/CE
• Direttiva scambio di informazioni 77/799/CEE sostituita da 2011/16/UE
• Direttiva 2017/1852 sulla risoluzione delle controversie in materia fiscale

Sempre in riferimento alle fonti del diritto UE abbiamo:

• Regolamenti (Art. 288 TFUE): “Il regolamento ha portata generale. Esso è obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile in ciascuno degli Stati membri.” Es. Regolamento GDPR sulla privacy. Non vanno recepiti dagli stati membri ma produce direttamente i suoi effetti.

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• Direttive (Art. 288 TFUE): “La direttiva vincola lo Stato membro cui è rivolta per quanto riguarda il