Diritto tributario - Appunti

Appunti diritto tributario

Sommario: Introduzione; Analisi art. 53 Cost., capacità contributiva; Imposte e Tasse; Progressività e Proporzionalità; Fonti, Statuto dei diritti del Contribuente; Soggetti del diritto tributario; Norme tributarie nel tempo; Norme tributarie nello spazio; Interpello, ordinario e antielusivo; Sostituto d’imposta e Responsabile d’imposta; Accertamento tributario; Dichiarazione tributaria; Solidarietà tributaria, successore d’imposta Interpretazione della norma tributaria; Elusione fiscale; Gli Accertamenti: controlli formali e sostanziali (metodo sintetico; metodo analitico); Avviso di accertamento, Accertamento d’ufficio, Accertamento parziale e Integrativo; Riscossione delle imposte; Rimborso d’imposta; Le sanzioni tributarie; Il processo tributario; Il ricorso; I poteri istruttori delle commissioni tributarie; Sospensione cautelare; Conciliazione giudiziale; Reclamo e mediazione; Giudizio di ottemperanza.

Introduzione

Il diritto tributario è un diritto servente, nel senso che le norme di diritto tributario sono norme materiali emanate per il recupero delle risorse necessarie per il funzionamento dello Stato. Nella nostra Cost. non è però presente una nozione di tributo. Numerosi sono gli articoli che fanno ad esso riferimento: art. 23 (nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge); 53 (tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva c2: il sistema tributario è informato a criteri di progressività); art. 75 (c2 non è ammesso referendum costituzionale per le leggi tributarie e di bilancio); art. 81 (con la legge di approvazione del bilancio non possono essere stabiliti nuovi tributi e nuove spese).

La prima disciplina in ambito tributario la troviamo all’interno dello Statuto Albertino (in altri paesi, come Inghilterra, la sua disciplina risale ai tempi della Magna Carta, dove si era istituito il principio: no taxation without rappresentation), il quale si concentrava prettamente sull’aspetto materiale: “essi contribuiscono indistintamente nella porzione dei loro averi ai carichi dello stato”. Con la Cost. la situazione è cambiata, concentrando la tassazione sul soggetto, sull’individualità; è quindi la persona al centro dell’imposizione. Gli elementi su cui si fonda l’imposizione sono il capitale e il lavoro.

Analisi dell’art. 53 Cost.

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

Tutti

La disposizione si riferisce anche agli apolidi (coloro che sono privi di cittadinanza) e agli stranieri residenti in Italia, che siano proprietari di beni o svolgano attività lavorativa: restano esclusi i cittadini che risiedono all’estero e non producono alcun reddito in Italia. Quindi ogni persona che è in grado di produrre ricchezza, che ha un reddito (derivante da lavoro autonomo, subordinato, rendite ecc) è tenuta a partecipare al pagamento delle imposte. Il principio non esclude che ci possano essere esenzioni o agevolazioni per particolari soggetti (come coloro che percepiscono redditi minimi).

Capacità contributiva

Ossia la capacità di produrre reddito: solo ciò che è suscettibile di valutazione economica, infatti può essere oggetto di tributo. È vista quindi come l’idoneità a sostenere il pagamento del tributo, e tale idoneità ha come presupposto che si percepisca un reddito. La capacità contributiva rappresenta quindi un limite perché impedisce di richiedere il pagamento d’imposte che superino effettive possibilità economiche del contribuente.

Criterio di progressività

Impone che la parte di reddito che il contribuente deve pagare sotto forma d’imposta cresca in proporzione all’aumento del reddito; con questo sistema la percentuale da versare al fisco (aliquota d’imposta) è più bassa per coloro che guadagnano meno e più elevata per coloro che guadagnano di più. Questo criterio risponde ad un criterio di giustizia, in quanto in un sistema tributario equo si debbono richiedere maggiori sacrifici a coloro che godono di un reddito più elevato.

Caratteri della capacità contributiva: attualità e effettività

Attualità: il tributo deve essere riferito ad un fatto idoneo a testimoniare una capacità economica attuale. Deve colpire ricchezze che al momento della tassazione manifestino attitudine alla contribuzione, anche se si sono costituite in tempi precedenti o se ne preveda la produzione in tempi relativamente prossimi alla tassazione. Quanto alle leggi d’imposta retroattive (seppur vietate ex art. 3 Statuto dei Diritti del Contribuente) sono ammissibili, ma ad alcune condizioni che la Corte Cost. ha definito con l’evoluzione giurisprudenziale:

• Che il periodo trascorso dalla realizzazione dei fatti/atti espressivi della capacità economica sia temporalmente contenuto (quindi non deve riferirsi a fatti remoti);
• Che le nuove norme (in base al criterio di prevedibilità) dotate di efficacia retroattiva devono essere prevedibili; gli effetti economici di quei fatti o atti devono permanere.

Effettività: la tassazione deve ricadere su risorse effettive e non fittizie (come specificato dalla Corte Cost.). Viene adottato un metodo casistico per definire le modalità attraverso le quali determinare la capacità contributiva. Il requisito dell’effettività non comporta il divieto di adottare delle presunzioni: le quali se assolute sono inammissibili; sono ammissibili solo le relative, in quanto, in questo caso, si dà la possibilità al contribuente di dimostrare, sulla base di dati oggettivi, di dimostrare il contrario.

Imposte e tasse

Le imposte (servizi indivisibili) si caratterizzano per il fatto che è realizzato dal contribuente (soggetto passivo) e non è presentata alcuna relazione con lo svolgimento da parte dell’Ente Pubblico di una particolare attività/servizio a favore del soggetto (contribuente). L’art. 53 si riferisce infatti ai servizi indivisibili (le imposte). Il soggetto subisce passivamente le imposte in virtù non di un servizio pubblico ma di una situazione patrimoniale. IRPEF imposta che il soggetto è tenuto a pagare solo per il fatto di percepire reddito; IMU si è soggetti ad imposta per il solo fatto di essere titolari di un diritto reale. Lo stato non si vincola ad utilizzare i soldi versati per una finalità specifica, ma in genere per far fronte alle spese pubbliche.

L’imposta è quindi indivisibile perché io non ricevo una prestazione specifica dallo stato ma solo una serie di servizi indirizzati ad una generalità di cittadini.

Le tasse (servizio divisibile): tributo pagato dal soggetto che richiede quella determinata prestazione allo stato. Non è quindi rivolto alla generalità dei soggetti, è divisa tra i contribuenti, i quali:

• Possono ricevere la restituzione di quanto pagato se il servizio non viene prestato;
• L’ammontare delle somme deve essere pari al servizio prestato;
• Solo se si tratta di servizi che attengono al bene della vita (essenziali/irrinunciabili) deve essere rispettato il canone di capacità contributiva quindi tali oneri non possono essere addossati a chi di fatto non li ha.

Progressività - Proporzionalità

La progressività: principio inteso in conformità con l’art. 3 Cost. in quanto contribuisce ad eliminare, all’interno della comunità statale gli ostacoli, che, di fatto, impediscono il pieno sviluppo della persona umana. In base ad esso il sistema tributario dovrebbe prediligere i tributi progressivi: quelli che incidono in misura superiore sui soggetti che hanno maggiore base contributiva (l’aliquota aumenta con l’aumentare della base imponibile). Determina quindi un depauperamento più che proporzionale nei soggetti dotati di maggior ricchezza e meno che proporzionale rispetto a quelli dotati di minor ricchezza e quindi più poveri. Ciò comporta una redistribuzione della ricchezza stessa, con riduzione del divario tra consociati stessi. Sono progressive solo l’IRPEF e le imposte sulle successioni.

La proporzionalità: un’imposta non progressiva è proporzionale (es. IVA) se l’aliquota non varia al variare dell’imponibile (è sempre la stessa percentuale del reddito), è regressiva se decresce al crescere dell’imponibile.

L’imposta è fissa qualora sia predeterminata in un ammontare fisso.

Fonti del diritto tributario

La prima fonte del diritto tributario è la Costituzione. Essa prevede diverse norme che interessano il diritto tributario:

• Art. 23: “Nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge” (riserva di legge relativa);
• Art. 53: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.
• Art. 75: “Non è ammesso a referendum per leggi tributarie e di bilancio”.
• Art. 81: “Con la legge di bilancio non si possono stabilire nuovi tributi per nuove spese”.

Riserva di legge

L’art. 23 enuncia il principio della riserva relativa che esprime il principio secondo cui le fonti di produzione del diritto tributario sono sia legali in senso formale (approvate dal Parlamento e emanate dal PDR) ma anche gli atti aventi forza di legge: Decreti Legge; Decreti Legislativi.

Decreti legislativi

La delega deve essere deliberata dal Parlamento con procura ordinaria, deve essere rivolta al Governo e deve contenere i principi e i criteri direttivi cui il governo deve uniformarsi.

Decreti legge

In campo tributario ha ampia applicazione, negli anni si è assistito ad un abuso dei decreti legge in materia tributaria. Con l’art. 4 l.121/2000 si limita il ricorso al D.L. stabilendo che: “Non si può disporre con D.L. l’istituzione di nuovi tributi, né prevede l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti”.

Leggi delle regioni

Con il nuovo art. 117 le Regioni sono equiparate allo Stato: legge Statale e Regionale sono equiordinate. Autonomia finanziaria: in entrata e in spesa possono istituire tributi nuovi in armonia con la Cost. e con i principi di finanza pubblica. Non c’è autonomia finanziaria senza autonomia tributaria. In tale ambito si tende a fare la distinzione tra regioni a statuto speciale e regioni a statuto ordinario.

Regioni a Statuto ordinario:

• Tributi impropri: tutti i tributi denominati regionali, riscossi nella regione, ma che sono stati istituiti con legge dello Stato anteriore, non sono tributi regionali e quindi possono essere modificati con legge regionale;
• Tributi propri: tributi non suscettibili di coordinamento statale ma che devono essere in conformità della Cost.

Regioni a Statuto speciale: non devono attendere la legge statale di coordinamento per legiferare, è sufficiente che sia in armonia con il sistema tributario statale.

La regione non può istituire dazi d’importazione/esportazione né prevedere norme che ostacolino la circolazione di persone o cose tra regioni.

Fonti comunitarie

Fonti del diritto Comunitario:

• Primarie che derivano dagli atti istitutivi delle Comunità;
• Derivate: direttive e regolamenti.

In base all’art. 11 Cost. le fonti comunitarie sono applicabili su tutto il territorio nazionale. Le norme comunitarie prevalgono su quelle nazionali che non vengono (se con esse in contrasto) abrogate, ma semplicemente disapplicate.

Leggi tributarie

Non esiste un codice tributario ma una serie scoordinata e caotica di leggi e provvedimenti aventi forza di legge. Le più importanti sono:

• Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000);
• Testo unico sulle imposte sui redditi (DPR 917/86);
• DPR 600/72 in materia di accertamento sui redditi;
• D.Lgs. 546/92 sul contenzioso tributario;
• D.Lgs 471 e 472/97 sulle sanzioni tributarie;
• DPR 602/73 sulla riscossione;
• DPR 633/72 sull’IVA.

Statuto dei diritti del contribuente

Lo Statuto dei diritti del contribuente (l. 212/2000) prevede una serie di garanzie per il contribuente, ma soprattutto una serie di principi che devono disciplinare il rapporto costante tra amministrazione finanziaria e contribuente che prima non erano codificati. Lo Statuto al primo articolo apre con una dichiarazione solenne che dichiara la sua funzione di interprete e applicazione degli art. della Cost. in materia tributaria, le quali costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario che possono essere abrogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

Il problema principale di questa legge è la sua efficacia. Poiché lo statuto contiene norme d’interpretazione cost. esso è definito come una norma paracostituzionale. In passato si è discusso anche sulla possibilità di renderlo costituzionale, ma il fatto che le norme Cost. fossero rigide (di complessa modificazione) mal si associavano alla portata dello Statuto. Questa legge contiene quindi principi immanenti del diritto tributario. È rivolto al legislatore, al contribuente, all’amministrazione finanziaria, ai giudici e all’agente di riscossione.

Quindi a fronte di una norma successiva e apparentemente non in linea con i principi dello Statuto, l’interprete deve: in primo luogo interpretare la norma in conformità con lo Statuto; ove non sia possibile l’interprete dovrà chiedersi se il contrasto con lo statuto non determini un contrasto con la Cost.; quindi l’interprete proprio perché si esime da una verifica di legittimità cost. qualora vi sia una norma contrastante con lo statuto.

Dal punto di vista delle fonti di produzione si pongono due principi fondamentali:

Art. 2 (chiarezza e trasparenza delle fonti tributarie) è rivolto al legislatore e sta nel divieto di nascondere le norme tributarie all’interno di altre norme, pratica molto diffusa, è quindi fatto obbligo d’inserire nel titolo la natura tributaria della legge stessa.

Art. 4 che limita l’applicabilità del decreto legge per le norme tributarie.

I soggetti nel diritto tributario

Nell’ambito di un rapporto obbligatorio troviamo una parte attiva e una passiva. Il soggetto attivo nel diritto tributario è lo Stato, colui che incamera le imposte e che normalmente è titolare della potestà di attuazione del tributo, quindi incamera le somme e ha anche il potere di riscuotere le imposte. Il soggetto passivo in genere è il contribuente.

Nell’ambito dei tributi tendenzialmente viene fatta una distinzione generale tra:

1. Tributi erariali: quelli che sono di competenza dello Stato;
2. Tributi non erariali: quelli che sono di competenza degli enti territoriali minori come: Regioni, Province e Comuni.

A procedere è quindi il titolare del diritto di credito nell’ambito dei tributi erariali: lo Stato. Le articolazioni dello stato che si occupano di dare attuazione al diritto di credito è il Ministero delle Finanze (o Ministero dell’Economia) il quale ha scorporato nel 2001 parte della sua organizzazione creando le cd. agenzie fiscali. Esse si dividono in 4 fondamentali:

1. Agenzie delle entrate;
2. Agenzia del territorio;
3. Agenzia del demanio;
4. Agenzia delle dogane.

Le agenzie lavorano e seguono le direttive fornite da Ministero dell’economia, sono quindi si dotate di una certa autonomia (sia amministrativa che organizzativa) ma in realtà hanno delle direttive precise che devono seguire e che provengono dallo stesso Ministero.

Le agenzie fiscali si occupano di aspetti pratici: della vera e propria attuazione del tributo, e nel fare questo devono osservare le norme cost. relative alla buona amministrazione e nella loro attività sono comunque sottoposte al controllo della Corte dei Conti, quindi non è che gestiscono i tributi in maniera discrezionale, devono seguire delle direttive che li pervengono dall’alto.

L’Agenzia delle Entrate ha poi una sorta di organo sovraordinato: DRE (Direzione Regionale) che verifica e controlla le varie pratiche espletate da parte dell’AE. All’interno del DRE è presente una figura, di recente creazione che è rappresentata dal Garante del Contribuente (ex art. 13 Statuto dei Diritti del Contribuente) che ha il compito di rispondere alle istanze che vengono rivolte al medesimo da parte dei contribuenti i quali lamentano dei disservizi, vessazioni da parte dell’amministrazione.

Quindi, per quanto riguarda i tributi erariali ci troviamo dinanzi ad una sorta di scala gerarchica al cui apice c’è il Ministero dell’Economia e delle Finanze.

L’articolazione dei tributi non erariali è molto più semplice e meno complessa. Normalmente questi enti al loro interno si avvalgono di un Ufficio Tributi che si occupa della gestione dei tributi che sono attribuiti alla competenza dell’ente locale minore. Salvo che per i Comuni ai quali, recentemente, è stata anche attribuita una sorta di funzione di ausiliario nella riscossione dei tributi erariali e quindi in questo caso gli vengono dati dei poteri sicuramente più penetranti che sono rappresentati dal fatto che possono fare dei controlli, inviare la dichiarazione all’AE.

Della riscossione se ne occupa Equitalia Spa, holding recentemente istituita e costituita per il 51 % dall’AE e per il 49% da INPS. Da pochissimi anni è stata divisa in 3 blocchi:

• Equitalia Nord;
• Equitalia Centro;
• Equitalia Sud.

Si snoda così in diverse articolazioni rendendo più agevole il compito della riscossione. Equitalia è definito quale braccio operativo dell’AE, non ha infatti poteri particolari, non fa altro che prend