Diritto tributario

Diritto tributario

Il sistema tributario e la sovranità fiscale

I sistemi fiscali moderni sono caratterizzati dall’autodeterminazione dei tributi. Ciò significa che l’iniziativa è attribuita al contribuente in tutte e tre le fasi in cui si articola l’attuazione del prelievo: accertamento, liquidazione e riscossione.

Il contribuente, infatti, deve determinare la base imponibile, liquidare il tributo e provvedere a versarlo; ciò sulla base di una dichiarazione.

L’autorità fiscale, invece, ha il potere di controllare l’esatto adempimento degli obblighi che gravano sul contribuente nelle tre fasi del prelievo.

Il passaggio dai sistemi tradizionali di prelievo a quelli basati sull’autodeterminazione ha, quindi, comportato un mutamento della funzione del fisco; funzione che gradualmente è diventata di controllo indirizzato alla dissuasione dell’evasione e soltanto secondariamente all’acquisizione diretta del gettito.

Il regime tributario presuppone una serie di tassazioni e deduzioni tra loro collegate, effettuate in tempi diversi e da soggetti diversi, ed utilizza queste correlazioni per seguire la formazione dei flussi reddituali, e ricostruire il carico fiscale complessivo tra i soggetti _°°: alto contribuente adotterà un comportamento correlato.

Se la fiscalità di un tempo considerava il contribuente in modo isolato, la fiscalità attuale valorizza, invece, le relazioni economiche che intercorrono anche tra soggetti diversi dal contribuente.

Il territorio dello Stato e la sovranità fiscale

Il territorio dello Stato è rappresentato dal territorio politico, ovvero il territorio dove lo Stato italiano può esercitare la sovranità nazionale e comprende lo spazio terrestre delimitato dagli attuali confini che si estende sia in altezza che in profondità; del territorio dello Stato fa parte anche il mare territoriale che si estende normalmente per 12 miglia dalle linee di base.

L’esigenza di promuovere gli scambi internazionali ha indotto a prevedere la possibilità che ai fini doganali alcune zone, anche se situate all’interno del territorio dello Stato, fossero considerate come non appartenenti allo stesso; in tali zone, dette zone franche, è, infatti, possibile far transitare le merci senza compiere tutte le formalità doganali.

Si trovano fuori dal territorio doganale per ragioni storiche o geografiche anche una serie di territori, come ad esempio Livigno e Campione d’Italia.

Il sistema dell’IVA e quello doganale attribuiscono, poi, rilevanza anche al territorio dell’Unione Europea, che tra i suoi obiettivi ha quello di creare uno spazio comune di libera circolazione delle persone, delle merci e dei servizi.

Infatti l’Unione Europea, ai fini doganali, costituisce uno spazio comune, privo di frontiere interne e dove le frontiere nazionali esterne sono anche le frontiere comuni di tutti gli altri Stati membri; la merce extracomunitaria una volta entrata nel territorio dell’Unione potrà, quindi, essere spostata senza incontrare ulteriori barriere doganali.

A fini IVA, il territorio dell’Unione europea concorre, poi, con quello dello Stato nella definizione della territorialità delle operazioni IVA.

L’inserimento dell’Italia in sistemi economici sovranazionali, e l’esistenza di organizzazioni internazionali, come l’Unione europea, condizionano l’esercizio della potestà normativa tributaria.

Le fonti del sistema tributario

Le fonti del diritto tributario possono distinguersi in interne, comunitarie ed internazionali.

Fonti interne

Le fonti interne sono la Costituzione, le leggi statali, le leggi regionali e gli atti normativi secondari, statali o locali.

Fonti comunitarie

Le fonti comunitarie, che hanno rilevanza in ambito tributario, sono il trattato, i regolamenti, le direttive e la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

Fonti internazionali

Le fonti internazionali sono le consuetudini e i trattati, sia multilaterali che bilaterali.

Le norme costituzionali

Le norme costituzionali che assumono rilievo in ambito tributario sono contenute negli artt. 23 e 53.

L’art. 23 prevede che nessuna prestazione patrimoniale possa essere imposta se non in base alla legge. Tale norma impone di delegare il legislatore a costruire gli elementi essenziali del prelievo, fattispecie, soggettività, base imponibile, aliquota massima, senza che il potere esecutivo possa intervenire, se non in via sussidiaria. 1

L’art. 53 è espressione del principio di uguaglianza in ambito tributario: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” e “il sistema tributario è improntato a criteri di progressività”.

Quest’articolo limita il concorso alle pubbliche spese solo a coloro che pongono in essere fatti economicamente valutabili. I fatti economicamente valutabili sono, ad esempio, il patrimonio, il reddito, la spesa per consumi o investimenti, ecc. I fenomeni non suscettibili di valutazione economica, come ad esempio lo stato civile della persona, non possono, quindi, essere soggetti ad imposizione.

• Il comma 1 svolge una doppia funzione: da un lato prescrive una base economicamente valutabile del tributo; dall’altro stabilisce il dovere di solidarietà (). Ex. Dovere di contribuire alle spese pubbliche in base alla propria capacità economica.

L’art. 81 impone un ulteriore limite alla potestà normativa tributaria ovvero stabilisce il divieto di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio statale.

L’art. 75 della Costituzione vieta il referendum abrogativo in materia tributaria; le ragioni di tale divieto devono rintracciarsi nel timore di referendum in grado di suggestionare facilmente i votanti con la prospettiva di una riduzione del carico tributario o di una diversa modalità di prelievo.

Le norme comunitarie

L’interazione tra diritto tributario e diritto comunitario, per semplicità diritto dell’Unione europea, si presenta particolarmente complessa per la stessa natura e finalità delle due branche del diritto. Infatti:

• Il diritto tributario è costituito da quell’insieme di norme dirette a comporre e ad attenuare i conflitti di interesse tra lo Stato e il contribuente; l’interesse dello Stato è, infatti, la riscossione dei tributi al fine di assicurare il regolare funzionamento dei pubblici servizi, l’interesse del contribuente è l’essere soggetto ad una giusta imposizione.
• Il diritto comunitario deve coprire gli interessi di tre soggetti:
  • L’interesse dell’Unione europea volto a realizzare gli obiettivi fissati dai Trattati, che sono sostanzialmente tesi alla realizzazione di un mercato comune che abbia i veri e propri caratteri di un mercato interno.
  • L’interesse degli Stati membri volto a conservare la sovranità nazionale nel più ampio ambito possibile.
  • L’interesse dei cittadini dell’Unione europea a godere delle libertà e dei diritti loro attribuiti dai Trattati, oltre ad una giusta imposizione, come visto precedentemente.

Il Trattato sull’Unione europea e il Trattato sul funzionamento dell’Unione europea per la realizzazione degli obiettivi comunitari, infatti, pongono, da un lato, precisi obblighi a carico degli Stati membri cui corrispondono diritti per i cittadini dell’Unione, dall’altro hanno attribuito all’Unione il potere di emanare atti aventi carattere vincolante per i destinatari.

Ciò significa che anche nel settore tributario il diritto interno deve essere conforme al diritto comunitario sia esso primario, derivato o vivente.

La Corte costituzionale ha, infatti, affermato la diretta applicabilità da parte del giudice interno, dapprima del diritto comunitario positivo, primario e derivato, e poi del diritto vivente della Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

La fonte primaria dell’armonizzazione dei diritti in materia fiscale sono il Trattato sull’Unione europea e il Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea; a tal proposito le norme dei Trattati debbono essere distinte in norme percettive, immediatamente efficaci nei confronti degli Stati membri, in norme puramente pragmatiche ed in norme che lasciano allo Stato membro margine di scelta.

Le norme del trattato

Il trattato sul funzionamento dell’Unione europea vieta l’introduzione di imposte doganali ed ogni altro tributo indiretto ad effetto equivalente sugli scambi tra paesi dell’Unione Europea, come pure ogni tributo generale sui consumi, che sarebbe lesivo delle esclusività dell’imposta sul valore aggiunto.

Il trattato vieta anche gli aiuti di Stato, perché tali misure, normalmente delle agevolazioni, possono condizionare la neutralità nell’allocazione degli investimenti all’interno dell’Unione europea e falsare, quindi, la libera concorrenza.

Il trattato pone, quindi, dei vincoli agli ordinamenti interni per realizzare uno spazio economico unico, in cui merci, servizi, persone e capitali possono liberamente circolare in un regime di libera concorrenza senza incontrare ostacoli di ordine fiscale.

I regolamenti comunitari

I regolamenti comunitari sono atti dell’Unione europea direttamente applicabili nel nostro ordinamento, indipendentemente da un recepimento da parte delle singole legislazioni nazionali. L’utilizzo dei regolamenti è limitato a settori dove è maggiore il grado di internazionalizzazione, come quello doganale. 2

Il diritto doganale è, quindi, la principale ipotesi in cui un intero settore del diritto tributario è regolato da regolamenti comunitari, direttamente applicabili nel territorio degli Stati membri e le norme interne subentrano in via sussidiaria.

Le direttive comunitarie

Le direttive europee, a differenza dei regolamenti, non hanno efficacia diretta negli ordinamenti nazionali, essendo dirette agli organi legislativi dei singoli Stati, che devono recepirle negli ordinamenti nazionali.

La diretta applicabilità delle disposizioni di una direttiva deve essere valutata caso per caso per verificare se la natura, lo spirito e la lettera della disposizione consentono di riconoscere efficacia immediata nei rapporti fra gli Stati membri e i singoli, poiché soltanto se la disposizione è incondizionata e precisa crea un obbligo per lo Stato membro ed un diritto che può essere fatto valere dal singolo.

Essa è incondizionata quando enuncia un obbligo non soggetto ad alcuna condizione e non subordinato all’emanazione di alcun atto da parte delle istituzioni degli Stati membri.

Essa è precisa quando stabilisce un obbligo in termini non equivoci. Se le disposizioni di una direttiva sono incondizionate e precise, i singoli possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia che questo non abbia tempestivamente recepito la direttiva sia che l’abbia recepita in modo inadeguato.

La disposizione contenuta in una direttiva non recepita o non puntualmente recepita nell’ordinamento interno, non può di per sé creare obblighi a carico di un singolo e non può quindi essere fatta valere in quanto tale nei suoi confronti.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea

La Corte di Giustizia, accanto alla sua funzione diretta ad un’uniforme applicazione del diritto comunitario, ha, infatti, sempre più la funzione di integrazione del diritto.

Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia hanno un effetto diretto negli ordinamenti degli Stati membri, con efficacia erga omnes ed il giudice nazionale ha l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto comunitario, disapplicando, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale.

La sentenza, che in via pregiudiziale fornisce l’interpretazione della norma comunitaria, fa, quindi, venire meno la necessità che la questione possa essere rimessa ancora una volta alla conoscenza dei giudici comunitari.

Le pronunce pregiudiziali della Corte di Giustizia hanno efficacia ex tunc, se la Corte non ne limita l’efficacia ex nunc, ipotesi, 1 peraltro, eccezionale.

La Corte di Giustizia ha, infatti, affermato che la limitazione degli effetti di una sentenza interpretativa deve rimanere assolutamente eccezionale e può aver luogo soltanto in presenza di circostanze ben precise, qualora vi sia il rischio di gravi ripercussioni economiche, dovute in particolare all’elevato numero di rapporti giuridici costituiti in buona fede sulla scorta di una normativa nazionale prima ritenuta validamente in vigore, e qualora risulti che tanto i singoli quanto le autorità nazionali sono stati indotti a un comportamento non conforme alla normativa comunitaria in ragione di un’obiettiva e rilevante incertezza in ordine all’interpretazione delle disposizioni comunitarie.

L’efficacia ex tunc delle pronunce pregiudiziali è corollario e diretta conseguenza del fatto che l’interpretazione che la Corte di Giustizia fornisce di una norma di diritto comunitario, chiarisce e precisa, se necessario, il senso e la portata della norma stessa come deve o avrebbe dovuto essere compresa e applicata dal momento della sua entrata in vigore.

Laddove esista una difformità di interpretazioni, l’interpretazione della norma interna che dovrà prevalere è quella conforme al diritto comunitario.

Se la norma interna non è suscettibile di un’interpretazione conforme, ma è in contrasto con una norma comunitaria, sarà questa a dover essere applicata e la prima ad essere disapplicata.

Vi è il diritto di ottenere il rimborso delle somme riscosse da uno Stato membro in violazione delle norme di diritto comunitario.

La richiesta di rimborso dovrebbe riguardare l’imposta indebitamente percepita dallo Stato inadempiente dal giorno di entrata in vigore della norma interna contraria a quella comunitaria ed il termine, entro cui la richiesta di rimborso deve essere avanzata, dovrebbe iniziare a decorrere dal giorno della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea del dispositivo della sentenza che dichiara la violazione del diritto comunitario.

Le norme internazionali

1 EX TUNC = è adoperata come sinonimo di retroattività per indicare che un dato atto giuridico esplica i suoi effetti non dal momento in cui viene posto in essere ma da un momento anteriore.

EX NUNC = è adoperata come sinonimo di non retroattività, per indicare che un dato atto giuridico esplica i suoi effetti solo dal momento in cui viene posto in essere. 3

L’ordinamento internazionale è una comunità di soggetti che si contraddistinguono per la peculiarità di “rex superiorem non recognoscentes”; soltanto in pochi ambiti esiste, quindi, un’autorità sovraordinata e generalmente accettata, come ad esempio l’ONU.

Il settore tributario non ha un’autorità sovraordinata e generalmente accettata e l’accordo, che è il tipico mezzo non violento di mediazione degli interessi, costituisce, quindi, la fonte tipica del diritto internazionale.

L’accordo viene stipulato dopo una fase di negoziazione che si conclude con la “parafazione”, in cui i rappresentanti degli Stati siglano due esemplari del testo, che diviene in tal modo autentico.

Il testo viene tradotto nella lingua nazionale dello Stato, e la traduzione deve essere accettata dalle parti.

Le norme consuetudinarie

La riserva di legge esclude in via di principio la possibilità che la consuetudine possa elevarsi al rango di norma in ambito tributario.

La consuetudine è, infatti, un comportamento reiterato nel tempo che si eleva a rango di norma, perché ritenuto necessario; tale modalità di formazione della norma è evidentemente in contrasto con la riserva di legge, secondo cui nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

I trattati internazionali

I tributi doganali rappresentano i più avanzati esempi di applicazione di accordi internazionali non solo bilaterali, tipici delle imposte sui redditi, ma addirittura multilaterali che hanno messo in secondo piano le legislazioni interne dei singoli paesi.

Gli accordi stipulati con un singolo paese possono, poi, andare oltre il loro originario ambito di applicazione in seguito alla clausola della nazione più favorita, ripresa anche dagli accordi GATT; in base a tale clausola il dazio doganale più favorevole deve essere applicato a tutte le merci di quella categoria, indipendentemente dal paese di provenienza.

Gli accordi GATT prevedono che questa clausola non trovi applicazione quando il trattamento più favorevole deriva dalla creazione di un’area di libero scambio, Unione europea, Mercosur, Nafta, poiché altrimenti il trattato verrebbe automaticamente esteso al resto del mondo.

Le convenzioni internazionali

Le convenzioni internazionali in materia tributaria rispondono alla finalità di eliminare, o almeno attenuare, il fenomeno della doppia imposizione internazionale, che deriva dall’adozione da parte di molti paesi, di analoghi criteri di collegamento territoriale dell’imposizione diretta.

La doppia imposizione internazionale si verifica, infatti, ogni qualvolta i presupposti di imposta in due o più Stati si sovrappongono, con la conseguenza che la stessa ricchezza è assoggettata all’imposizione due o più volte, seppure da parte di Stati diversi.

Essa ha quindi posto l’esigenza di stipulare accordi bilaterali per evitare la doppia imposizione: le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

Queste ultime sono trattati internazionali, normalmente bilaterali, stipulati con l’obiettivo di limitare e, in alcuni casi, eliminare la doppia imposizione internazionale dei redditi. Gli Stati, attraverso lo strumento pattizio, concordano i criteri per definire quale sia lo Stato che può esercitare la potestà impositiva.

Le norme interne

Le norme interne sono state per lungo tempo la principale fonte regolatrice del rapporto tributario, ma ora esse concorrono con le norme comunitarie e internazionali a disciplinare il rapporto tributario.

Le leggi