Diritto tributario

Tributo

Entrata pubblica, obbligazione a carattere coattivo. Base costituzionale ex art. 23 e 53 Cost. Il tributo si distingue in imposta e tassa. La sostanziale differenza risiede nel fatto che le due presentano una causa, ragione, diversa. Con l'imposta si dà rilievo a quello che viene definito già nell'articolo 53, la capacità contributiva del consociato, ossia la forza economica che lo stesso esprime e quindi possiede dovuta a una svalutazione di quelli che vengono definiti i fatti indice, ossia patrimonio, reddito, consumi.

Imposta

Il gettito derivante da tale prelievo, sempre coattivo, finanzia in linea generale le spese pubbliche indivisibili, quelle per cui non sarebbe possibile scinderne un'utilizzazione uti singuli e in parte anche quelle divisibili. Si pensi alla sanità, per cui si ritiene che il dovere di solidarietà sociale giustifichi un prelievo indistinto su tutti i consociati.

Abbiamo imposte dirette e indirette. Con le prime si prendono a riferimento proprio i fatti indice oggetto del tributo per rivelare la capacità economica sottostante; per le seconde la rilevazione è indiretta e attiene ad altri elementi, quale ad es. il consumo. Ulteriore distinzione può esser fatta per le imposte istantanee e periodiche. Rileva qui il presupposto: nel primo è un fatto singolo, nel secondo è una situazione che si ripete nel tempo.

Tassa

Anche questa consiste in un prelievo coattivo, ma che viene dato a fronte di un servizio o attività pubblica di cui il soggetto fruisce, va da sé quindi che tendenzialmente queste sono tributi volti a coprire le spese pubbliche divisibili. È proprio quindi la prestazione di cui il soggetto gode che rappresenta la causa giustificatrice del prelievo.

Strutturazione del tributo

Elementi essenziali del tributo, a prescindere dalla tipologia, sono:

• Soggetto attivo: Creditore del prelievo.
• Soggetto passivo: Colui che è soggetto al prelievo e che quindi manifesta la capacità contributiva realizzando il presupposto. Contribuente, sostituto d'imposta e responsabile d'imposta.
• Presupposto: Situazione di fatto o di diritto che permette e giustifica il prelievo coattivo in capo al soggetto, sulla base sempre della capacità contributiva, quindi forza economica del soggetto stesso che tale situazione manifesta.
• Base imponibile: Quantificazione del presupposto. Si trasforma quantitativamente il presupposto. Ad esempio, se il presupposto è dato dal reddito, la base imponibile sarà la quantificazione monetaria di quel reddito.
• Aliquota: Elemento percentuale che permette, una volta applicata alla base imponibile, di determinare effettivamente il quantum del tributo. L'aliquota può essere fissa, quindi non muta al variare della base imponibile, e progressiva, ossia si differenzia in relazione al variare della base imponibile (es. IRPEF).

La relazione fra aliquota e base imponibile permette di parlare anche delle imposte addizionali e sovraimposte, ossia: con la prima si aggiungerà un'aliquota aggiuntiva appunto sulla base imponibile di una determinata imposta, con la sovraimposta, si avrà un tributo autonomo in relazione alla base imponibile di un altro tributo.

Normativa

Sostanziale, procedurale, sanzionatoria. Efficacia nel tempo. Le norme sostanziali si applicano temporalmente in relazione a quando si verifica il presupposto. Le norme procedimentali seguono la regola de tempus regit actum, quindi si applicheranno le norme vigenti nel momento in cui l’atto viene compiuto. Per quelle sanzionatorie si applica in primis la disciplina del favor rei e dell’abolitio criminis, ossia non si può sanzionare un soggetto qualora una legge successiva indichi quel fatto come non punibile.

Norma di interpretazione autentica

Posto che la materia tributaria, in termini interpretativi, è soggetta di base a tutti i criteri e principi validi per qualsiasi materia giuridica; spesso nell’ordinamento tributario si pone la presenza di norme di interpretazione autentica, definite in tal modo poiché scopo principale è quello di dare una chiara lettura a una norma tributaria già esistente ma non ermeneuticamente chiara. È una norma interpretativa quindi disposta dal legislatore che ha, in virtù della sua funzione, efficacia retroattiva, nella specie entra in vigore dalla data in cui è entrata in vigore la norma di cui si dispone l’interpretazione. Essendo una norma di fatto retroattiva, se ne dispongono delle precauzioni, infatti dovrà essere prevista solo se vi è una incertezza reale sull’interpretazione della prima e per proteggere il legittimo affidamento dei soggetti, comunque la norma dovrà rendere un’interpretazione che sia ragionevolmente attendibile.

Prassi amministrativa

Accanto all’interpretazione che di base può offrire la giurisprudenza e in secondi il legislatore, vi è anche quella che deriva direttamente dal soggetto attivo del tributo, ossia l’ente pubblico creditore che tramite atti quali circolari può dare una forte attività di indirizzo. Sono atti, nella specie circolari in senso stretto, note, risoluzioni, pareri, che hanno in realtà effetto prettamente interno non sul soggetto passivo. Ma va da sé che un comportamento conforme alle stesse sarà difficilmente censurabile. Infatti, la giurisprudenza si è spinta fino a riconoscere una situazione di affidamento tutelabile in capo al soggetto che si sia attenuto a quanto si evince da tali atti.

Evasione ed elusione

Evasione

L’evasione si struttura sostanzialmente in una violazione di norme tributarie volte appunto a occultare o alterare il presupposto e la base imponibile. Quello che caratterizza quindi l’evasione è la diretta violazione di norme tributarie.

Elusione

L’elusione è stata solo recentemente oggetto di concettualizzazione tramite l’articolo 10 bis l. 212/2000. Tradizionalmente si può considerare l’elusione diversa in primis per l’assenza di una violazione diretta a norme tributarie, anzi spesso e volentieri le operazioni considerabili come elusive sono perfettamente e formalmente legittime. Il problema si pone in relazione al risultato che si ottiene, definibile come indebito vantaggio. Di base quindi non è la condotta in sé ad essere illegittima, ma è lo scopo della stessa che si pone in contrasto con i principi del sistema tributario.

Art 10 bis. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

I criteri quindi che l’articolazione della norma tiene a riferimento sono tre: il vantaggio fiscale indebito, la legittimità della condotta formalmente parlando e la realizzazione di operazioni che risultano essere prive di sostanza economica. Questo è il punto chiave che permette distinguere i casi in cui effettivamente si ha elusione e le ipotesi in cui si è comunque in pena e legittima pianificazione fiscale. In sostanza un comportamento può dirsi elusivo quando l’operazione posta in essere è effettivamente priva di un “perché” se non il raggiungimento di un indebito vantaggio fiscale.

Art 23 cost

Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. L’articolo pone al centro dell’ordinamento tributario il principio di legalità. La prestazione tributaria infatti deve necessariamente essere informata a ciò, essendo quest’ultimo elemento di forte garanzia per il consociato. È un principio quindi che nasce per preservare il valore fondante della integrità patrimoniale del soggetto da qualsiasi indebita ingerenza del potere statale (nella specie esecutivo). Ciò attiene anche l’attuale intento di poter garantire ampia e totale trasparenza e controllo dell’attività impositiva in ambito tributario.

In relazione invece all’oggetto la norma fa riferimento si parla appunto di prestazione patrimoniale imposta. Una prestazione quindi che a prescindere dalla configurazione di specie (quindi tassa, imposta, …) presenta due elementi caratterizzanti, ossia la coattività e la diminuzione patrimoniale. Per quanto riguarda la coattività, questo è elemento che sta proprio ad indicare il potere autoritativo dello stato, d’impero che impone appunto l’adempimento di tale obbligo in relazione ad un atto autoritativo senza rilevare minimamente il concorso di volontà del soggetto destinatario. Abbiamo quindi una posizione di soggezione del contribuente. Il secondo elemento ruota sul fatto che la prestazione necessariamente comporta una diminuzione del patrimonio del singolo.

Per come viene quindi qui delineata la prestazione patrimoniale imposta è un concetto che non si risolve solamente in quello di tributo. Al contrario, il tributo è species di questo genus. Il tributo ha un determinato scopo, ossia finanziamento di spese pubbliche in relazione alla capacità contributiva del soggetto, scopo ad hoc ad esempio non richiesto dalla norma, facendo intendere che la prestazione patrimoniale imposta può esservi per tutta una serie di motivazioni diverse ed eterogenee.

Tale riserva di legge è inoltre qualificabile come relativa, essendo possibile che norme di rango secondario possano disciplinare la materia. Viene quindi interpretata nell’accezione tale per cui la norma primaria regoli i principi cardine, i criteri, non a caso quindi nella disciplina del tributo saranno i cinque elementi essenziali dello stesso ad essere oggetto della disciplina di legge. Essendo quindi ambiti di particolare importanza la fonte secondaria si troverà a regolare semplicemente degli aspetti tecnici della materia. Per quanto attiene invece le norme procedimentali invece la riserva di legge può effettivamente non essere considerata, posto che però tutte quelle norme para sostanziali, procedurali che in realtà possono incidere sul vero e proprio prelievo devono avere una necessaria disciplina di rango primario. Anche quelle norme che disciplinano i poteri delle pubbliche autorità hanno la stessa sorta, andando quelle ad incidere in molti casi su libertà dei singoli soggetti. Norme sanzionatorie, infine, perfettamente attinenti al quadro ex art 23.

La riserva di legge ex art 23, si ritiene rispettata in presenza non solo di vera e propria legge ordinaria, ma anche di decreti legge, decreti legislativi, leggi regionali, ma anche, da fonti di diritto derivato europeo. Per quanto concerne invece la normativa di rango secondario, come detto questa può esservi in materia tributaria ma con un limitato margine di manovra. Per quanto attiene infatti alla disciplina del tributo vero e proprio questa può limitarsi ad una quantificazione del prelievo entro comunque limiti fissati dallo stesso legislatore. Per quanto concerne poi i tipi di regolamenti ammessi in materia tributaria, posta la presenza di sei tipi di regolamenti, si ammettono sicuramente i regolamenti esecutivi, attuativi e integrativi. Non si ammettono quelli indipendenti e autonomi poiché qui manca la vera e propria disciplina legislativa di base, possibile il regolamento delegato a fronte del quale il legislatore decide di delegificare e quindi di introdurre un regolamento al posto di una norma che si ritiene abrogata che al contempo fissa solo i criteri generali. Possibili in campo fiscale stante comunque il rispetto della riserva ex art 23, applicabile quindi solo a determinati aspetti.

Aspetto di base poi è ovviamente chi può porre in essere tutti questi atti. Qui entra in gioco la differenziazione tra potestà normativa quindi il potere dello stato di disciplinare la materia fiscale tramite leggi e regolamenti, potestà di imposizione che è invece il potere di dare attuazione a quel tributo tramite le attività di controllo, accertamento riscossione che in sostanza lo stato pone in essere nella sua veste di creditore. Entrambi i poteri si esplicano tramite atti, ma solo il secondo prevede una serie di atti amministrativi che hanno portata individuale in relazione quindi ad un singolo rapporto tributario.

Art 53 cost

Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

La norma pone di base l’assunto fondamentale intorno al quale ruota la materia fiscale, ossia la causa primaria per cui i tributi sono dovuti: il concorso alla spesa pubblica. Altro principio di base che si ricava dall’articolo è il come tutti i cittadini devono contribuire a ciò, secondo il criterio della capacità contributiva. Il criterio della capacità contributiva non significa altro che far sì che alla spesa pubblica partecipino quei soggetti che manifestano appunto una capacità contributiva, una forza economica sufficiente a partecipare al carico fiscale. Per quanto attiene l’ambito di applicazione di tale concetto, contrariamente a quanto tradizionalmente si ritiene, questo dovrebbe trovare applicazione non solo per le imposte ma anche per le stesse tasse. La distinzione che vede nelle prime infatti l’unico modo di finanziamento delle spese indivisibili è alquanto labile e inoltre la portata dell’articolo sembra porsi in termini molto generali. Il presupposto ulteriore che presenta la tassa, basato sul beneficio che il soggetto ottiene, dovrebbe essere correttamente integrato dalla capacità contributiva del singolo di modo da poter modellare il tributo non solo in relazione al beneficio concesso ma anche alla forza economica che lo stesso esprime.

Ancora, il primo comma e maggiormente il secondo, evidenziano poi che di base l’intera materia fiscale è pervasa da una logica solidaristica che impone un maggior sacrificio a chi esprime una maggiore forza economica. Ancor di più se si considera che il sistema tributario integralmente inteso è improntato al principio/criterio della progressività, per cui sarà effettivamente maggiormente tassato il soggetto che “ha di più”, ma per il semplice fatto che per attuare il più possibile l’uguaglianza sostanziale, chi guadagna di più sarà sicuramente meno colpito da una tassazione rispetto a chi guadagna meno; a quest’ultimo infatti l’unità di ricchezza aggiunta peserà molto di più e quindi tramite la tassazione si cerca di riequilibrare il tutto.

Tra l’altro l’obiettivo di giungere ad una uguaglianza sostanziale è fondamentale per lo stesso articolo 53 già nel primo comma che dando evidenza alla capacità contributiva del singolo, non fa altro che stabilire chi manifesta la capacità contributiva x sarà egualmente tassato. Il principio quindi permette una crescita del carico fiscale in maniera più che proporzionale, cosicché ad essere più colpiti siano i soggetti più ricchi. Il comma due si ritiene però faccia riferimento all’intero assetto dell’ordinamento tributario, quindi non solo al singolo tributo, potendo in relazione ad ogni caso quindi, il legislatore decidere anche per tributi proporzionali o regressivi. La progressività deve essere rispettata nel complesso.

Chi è soggetto alla imposizione ex art 53, sono di base tutti i soggetti che manifestano un qualche legame con il territorio italiano, potendo quindi concorrere per tal motivo alla spesa pubblica. Quale che sia poi il criterio di effettivo collegamento fra il soggetto e il territorio, rimane di discrezionalità del legislatore, facendo molto spesso riferimento alla residenza, al luogo di produzione del reddito, al luogo in cui è situato il patrimonio del soggetto.

La capacità contributiva del soggetto viene quindi rilevata in relazione a tutta una serie di fatti indice che vanno effettivamente a esprimere la reale forza economica del soggetto. Tali fatti indice devono essere attributi necessariamente al soggetto che risulterà essere poi l’effettivo contribuente, solo così è possibile delineare quale sia la reale capacità di contribuzione dello stesso alla spesa. Se prendo a riferimento quindi quel fatto indice che mi diventa presupposto dell’imposizione fiscale, va da sé che questa dovrà essere riferita al soggetto stesso del prelievo. È possibile comunque che soggetto passivo del tributo e contribuente siano in realtà due identità diverse per cui ad effettuare il versamento non è il reale contribuente che esprime la capacità contributiva ma un soggetto diverso.

Capacità contributiva

Identificata quindi come forza economica del soggetto, è valutata alla stregua di fatti indice che il legislatore individua in relazione ad atti o fatti economicamente e patrimonialmente rilevanti. La scelta quindi dell’individuazione del presupposto non è totalmente discrezionale ma è legata a scelte che tengano in considerazione la capacità economica dello stesso. I tradizionali fatti indice che rilevano sono il reddito, il patrimonio, il consumo, l’attività giuridica del soggetto. Ulteriori fatti indice, ritiene la corte costituzionale, siano possibili e prevedibili, purché esprimano necessariamente la forza economica del soggetto e quindi siano rilevabili e misurabili in denaro. Parlando di capacità contributiva vengono in rilievo due caratteristiche che la stessa deve presentare, ossia la forza economica espressa deve essere effettiva e attuale. Effettiva poiché la si deve misurare in termini di concretezza, deve essere reale. Questo porta alla considerazione per cui l’utilizzo di presunzione in materia tributaria.