Diritto Tributario

Tributi

Il termine tributo non viene definito dal nostro ordinamento giuridico; tuttavia sappiamo che tributo è termine che indica un genus giuridico che delinea un’imposizione economica coattiva attuata dalla pubblica amministrazione e quindi prevista da un atto giuridico. Il tributo è finalizzato a finanziare la spesa pubblica (es. le imposte di scopo hanno finalità specifiche).

Secondo la classificazione tradizionale rientrano in questo genus (solitamente sono asseriti nella classificazione solo i primi tre punti in quanto il monopolio fiscale non è da tutti considerato un tributo):

• Imposta (tributo per eccellenza), il suo presupposto è un fatto economico posto in essere al soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico; le imposte sono dovute a titolo di solidarietà.

Art. 2 Cost.

La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.

Art. 53 Cost.

Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

• Tassa, il suo presupposto è un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico specificatamente riguardati un determinato soggetto (principio del beneficio);
• Contributo speciale, il suo presupposto è l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività in modo indistinto. Sono una figura intermedia tra la tassa e l’imposta, non riguardano né il singolo individuo né la generalità;
• Monopolio fiscale, solitamente non viene asserito tra i tributi perché non è altro che un corrispettivo versato per un atto di vendita. Tuttavia se analizziamo le finalità del gettito ottenuto dallo Stato da questi versamenti osserviamo che sono interamente impiegati per finanziare la spesa pubblica, perciò può essere inserito in questa classificazione;

Come abbiamo detto non viene definito il termine tributo ma possiamo trovarne spiegazione nelle norme Art. 75 Costituzione che afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali:

Art. 75 Cost.

Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio, di amnistia e di indulto, di autorizzazione a ratificare trattati internazionali.

1. Sacrificio economico, l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzato attraverso un atto autoritario di oblatorio;
2. Destinazione del gettito, la destinazione del gettito ha lo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche;

Servizi pubblici indivisibili (finanziati attraverso contributi) e divisibili (finanziati dalle tasse)…

Fonti

Riserva di legge

La Costituzione dispone che:

Art. 23 Costituzione

Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

La norma contiene quindi una riserva di legge riproducendo uno dei principi classici della democrazia classica “No taxation without representation”.

Nello specifico l’interpretazione della norma ci contrappone diverse problematiche:

1. Il termine legge assunto da questo articolo non racchiude solamente la legge statale ordinaria, ma anche gli atti aventi forza di legge (Decreto legge & Decreto legislativo), le leggi regionali e nelle province di Bolzano e Trento anche le leggi provinciali. Inoltre questa riserva di legge non impedisce che in maniera tributaria possano esservi fonti dell’Unione Europea, quindi non si pongono in contrasto con la riserva di legge;
2. Tale riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie ma solamente quelle di diritto sostanziale in quanto oggetto della riserva sono solo le norme impositrici;
3. La riserva di legge in questione è una riserva di legge relativa; di conseguenza è richiesta solamente una base legislativa, quindi essa deve determinare solamente: i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo (Corte Cost. 435/2001);
4. Questo articolo inoltre tutela tutte le “prestazioni personali e patrimoniali imposte”, che è una categoria più ampia del concetto di tributo. Riassumendo, la Corte considera compresi in questo insieme sia i tributi sia i corrispettivi di fonte contrattuale;

Inoltre le norme di imposizione tributaria (Art. 75 Cost) posseggono una determinata peculiarità, ossia non possono essere abrogate con referendum popolare poiché potrebbero essere finalizzate ad operazioni demagogiche che provocherebbero ripercussioni negative sul bilancio.

Statuto del contribuente 212/2000

Questo testo unico è un’importante disposizione in materia di leggi tributarie. Gli articoli in esso contenuti sono da suddividere in:

1. Dal 1 al 4, legge tributaria;
2. Dal 5 al 21, rapporti tra la pubblica amministrazione (fisco) e il contribuente;

Nell’Art. 1 sono contenute due autoqualificazioni che tuttavia non significa che non hanno rango costituzionale ma non sono nemmeno norme ordinarie, quindi sono fonti normative interposte:

Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

1. Non possono essere abrogate tacitamente;
2. Non possono essere abrogate con leggi speciali.

Questa autoqualifica ha un alto rilievo per l’interprete in quanto le norme dello statuto sono a tutti gli effetti criteri-guida vincolanti per l’interprete.

Decreti legge

I decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge adottabili dal governo in casi straordinari di necessità ed urgenza che perdono efficacia se non convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione. Questo atto viene utilizzato frequentemente perché questa materia affronta temi tecnici e nei momenti in cui è necessario far fronte ad esigenze finanziarie urgenti. Inoltre c’è la necessità di intervenire in maniera pronta per finanziare la spesa pubblica.

Contrasto:

Art. 4 dello Statuto del contribuente 2

Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

Decreti legislativi

Il parlamento, tramite una legge delega, delega al governo l’esercizio della funzione legislativa previa determinazione di principi e criteri direttivi, solamente per un tempo limitato e per oggetti definiti. Anche questo strumento è molto usato per la delicatezza e l’elevata complicanza della materia.

Altre fonti

Altre fonti normative di diritto tributario sono rappresentate da:

• Testi unici;
• Regolamenti statali;
• Regolamenti ministeriali;

Potestà legislativa

Secondo l’Art. 117 Costituzione:

La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.

Art. 119 Cost.

I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i princìpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

La potestà legislativa non ha una divisione netta, è quindi ripartita tra Stato e regione in tale modo:

• Potestà dello Stato, sistema tributario e contabile e perequazione delle risorse finanziarie;
• Potestà della regione, è concorrente e residuale. Concorrente perché la legiferazione della materia trova limite nei principi fondamentali fissati da leggi dello Stato;

Le regioni possono quindi legiferare in materia di contributi regionali.

Diritto dell’Unione Europea

L’ordinamento dell’Unione Europea ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale. In caso di incompatibilità tra una norma interna e una norma europea vale la norma europea.

Le basi del diritto dell’Unione Europea sono contenute nel TUE, TFUE e nella “Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea”.

Il diritto europeo “derivato” è costituito dagli atti normativi emessi dagli organi dell’unione:

• Regolamenti (corrispondono alle leggi negli ordinamenti statali), riguardano tutti gli Stati membri, hanno portata generale e non necessitano il recepimento attraverso norme interne a meno che non sia previsto dal regolamento stesso; quindi sono direttamente applicabili e sono obbligatorie in tutti i loro elementi;
• Direttive, si rivolgono solo ai singoli Stati membri quindi sono strumenti di legislazione indiretta (o a due stadi) che necessitano dunque di recepimento da parte degli Stati membri. Tuttavia nel caso in cui le direttive non siano recepite viene riconosciuto a questi atti un effetto diretto, quando contengono disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non richieda l’emanazione ulteriore di disposizioni (self executing);
• Decisioni, sono atti dell’Unione Europea che riguardano casi specifici, esse sono simili ai provvedimenti che hanno effetto diretto e sono obbligatorie per i destinatari in esse indicati. Interessano in modo particolare il diritto tributario le decisioni della Commissione, che ordinano agli Stati di revocare i benefici fiscali in quanto aiuti di Stato non compatibili con il TFUE;
• Sentenze, sono atti emessi dalla Corte di giustizia e hanno effetto diretto negli ordinamenti degli Stati membri;

Si aggiunga inoltre anche la Soft Law, rappresentata da raccomandazioni e pareri.

Le convenzioni internazionali

Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica deve essere autorizzata con legge.

Art. 80 Cost.

Le Camere autorizzano con legge la ratifica dei trattati internazionali che sono di natura politica, o prevedono arbitrati o regolamenti giudiziari, o importano variazioni del territorio od oneri alle finanze o modificazioni di leggi.

Inoltre le norme di legge che non rispettano gli obblighi derivanti dalla convenzione internazionale (tra cui la CEDU) non sono disapplicabili ma incostituzionali per violazione dell’Art. 117 Costituzione.

Art. 117 Cost.

La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.

Infine di regola le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Iter legis ordinario: i disegni di legge, dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica diventano a tutti gli effetti leggi che, però, devono essere pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione.

Tuttavia è necessario distinguere “l’entrata in vigore” o “l’inizio dell’obbligatorietà” dalla “efficacia nel tempo”; di regola la data di entrata in vigore è anche la data a partire dalla quale inizia l’efficacia. Nonostante ciò possono essere casi in cui entrata in vigore e efficacia non coincidono e si tratta dei casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica soltanto che un testo normativo è perfetto e vale come tale ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono.

Art. 11 Preleggi

La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo.

Inoltre per le leggi tributarie lo Statuto stabilisce che le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore.

Art. 3 Statuto del contribuente

1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.

3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.

In secondo luogo con questo articolo viene vietata la cosiddetta piccola retroattività. Infatti è previsto che le modifiche dei tributi periodici si applichino dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data in cui entrano in vigore. La norma tuttavia è da intendersi riferita a modifiche peggiorative per il contribuente.

La regola generale è dunque l’irretroattività, ma è regola che può essere derogata da altre norme di legge.

La retroattività può concernere:

• Fattispecie, quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato;

Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo

• Effetti, quando ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato (es. legge condono…);
• Fattispecie e effetti, quando la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega effetti ex tunc (es. leggi che disciplinano gli effetti dei decreti legge non convertiti…);

Le leggi cessano di essere efficaci con:

• Abrogazione, con essa l’efficacia della legge abrogata cessa ex nunc mentre continua a regolare i fatti avvenuti nel tempo che va dalla sua entrata in vigore alla propria abrogazione. Dal punto di vista tributario, una legge abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione e continua ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d’imposta avvenuti sotto il suo vigore. L’abrogazione può essere: per dichiarazione espressa del legislatore, per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o per nuova regolamentazione dell’intera materia;
• Dichiarazione di incostituzionalità da parte della Corte Costituzionale, questa dichiarazione ne fa cessare l’efficacia ex tunc quindi la legge giudicata illegittima è da considerarsi come mai esistita e tutti gli effetti relativi ad essa devono considerarsi come mai venuti ad esistenza. Dal punto di vista tributario, i tributi già riscossi debbono essere rimborsati se il rimborso non sia impedito;
• Scade il termine previsto;

Inoltre le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti cessano di essere applicabili quando la materia è regolamentata da norme dell’Unione Europea direttamente applicabili o dotate di effetto diretto.

In secondo luogo, come già notato, per le disposizioni dello Statuto non vale il disposto dell’Art. 15 delle Preleggi:

Le leggi non sono abrogate che da leggi posteriori per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l'intera materia già regolata dalla legge anteriore.

Inoltre lo Statuto del Contribuente non può essere abrogato da leggi specifiche ma solo da leggi generali. Infine le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum (Art. 74 Cost.) con leggi si intendono sia le leggi sostanziali sia quelle strumentali.

Efficacia delle norme tributarie nello spazio

La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale (principio di territorialità). Tuttavia certe imposte prescindono da ciò tassando anche fatti accaduti all’estero dando rilievo determinante ad altri elementi (es. imposte sui redditi che fa riferimento alla residenza fiscale dell’individuo per i redditi prodotti anche all’estero).

Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei soggetti fiscalmente residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti indipendentemente dal luogo di produzione. Mentre nei confronti dei non residenti si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato.

Concetto di residenza fiscale, un soggetto si considera fiscalmente residente se è iscritto per la maggior parte del periodo d’imposta alle anagrafi dei comuni. Per evitare spostamenti fittizi nel momento in cui si dovesse spostare in un paese black list c’è un onere di tassazione del 100%.

Agisce fin dall'inizio rimuovendo retroattivamente gli effetti della legge anteriore come se essa non fosse mai esistita.

2. Vuol dire "da allora", e sta a indicare che una determinata azione oppure giudizio agisce da quel momento. È quindi utilizzata come sinonimo di non retroattività.

4. IVA non imponibilità delle esportazioni.

L’imposta di registro si applica agli atti giuridici formati nello Stato e agli atti forniti all’estero ma che esplichino effetti nel territorio interno.

L’imposta sulle successioni si applica su tutti i beni, se il de cuius è residente, e solo sui beni situati nel territorio interno se esso non è residente in Italia.

Interpretazione

Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. Non esiste alcun canone che imponga di sviluppare l’interpretazione in modo da pervenire ad una estensione o restrizione della materia imponibile. Tuttavia si ritiene che le norme che accordano esenzioni o agevolazioni, in quanto norme di deroga, siano da interpretare res