Diritto tributario

Diritto tributario - Introduzione: le entrate dello Stato

Entrate

Entrate di diritto privato (1) e entrate di diritto pubblico (2).

Entrate per attività svolte dallo Stato: derivano da vendite di beni del patrimonio dello Stato (1.1) e concessione d’uso di beni dello Stato (1.2).

Entrate per lo Stato: prestiti forzosi (2.1), entrate derivanti da sanzioni (2.2), entrate derivanti da tributi (2.3).

Entrate di diritto privato

1) Entrate per attività svolte da diversi, entrate verso i cittadini e lo Stato che paga il tributo:

• 1.1) I cittadini acquistano beni dallo Stato.
• 1.2) Concessione d’uso dei beni dello Stato.

Entrate di diritto pubblico

2) Entrate verso lo Stato:

• 2.1) Prestiti che lo Stato chiede a determinati cittadini in determinate condizioni, per poi essere restituiti, rappresentano tuttavia delle entrate.
• 2.2) Entrate derivanti da sanzioni poste in capo ai cittadini, non rappresentano tributi.
• 2.3) Sono tributi.

Il tributo è un’entrata disciplinata dal diritto pubblico, non comporta l’obbligo di restituzione e non deriva da sanzione.

Il tributo è un’obbligazione avente ad oggetto una prestazione a titolo definitivo, nascente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto o di diritto.

Presupposto: circostanza da cui di fatto la legge ricollega l’obbligo di pagare il tributo.

Soggetto passivo: chi realizza il presupposto ed è quindi obbligato a pagare il tributo.

Soggetto attivo: chi giuridicamente beneficia del tributo, in forma di incremento patrimoniale.

Presupposto, soggetto passivo e soggetto attivo rappresentano i tre pilastri relativamente ai quali, filtrati attraverso quanto previsto dalla norma di legge, si forma la struttura del tributo.

Le figure di tributo

Imposta

Imposta: il presupposto non ha alcuna relazione con l’attività dell’ente pubblico, ma bensì ricade nella sfera giuridica del soggetto passivo (patrimonio, reddito), ossia non deriva da particolare necessità dello Stato ma da una particolare situazione che si manifesta in capo ad un soggetto. Vi è inoltre irrilevanza del iuris (es: tassa sulla salute = imposta). Per l’imposta vale il principio di capacità contributiva.

Tassa

Tassa: a differenza dell’imposta il presupposto è collegato ad un servizio pubblico (es: tassa sui rifiuti), la differenza rispetto ad un servizio equivalente ricevuto da un privato è che anche se rifiuto il servizio la tassa è caratterizzata da obbligatorietà. Inoltre la tassa, a differenza degli altri tributi, non si ricollega alla capacità del soggetto di partecipare alla spesa pubblica, ossia è indipendente dal reddito, ossia non vale il principio di capacità contributiva.

Caso di studio: canone Rai, imposta o tassa?

Da un lato si può dire che è un’imposta in quanto, anche se elimino il televisore dall’abitazione, pago comunque; tuttavia il canone Rai, nel suo ammontare, è indipendente dal valore del televisore quindi può essere considerato una tassa.

A riguardo la Corte costituzionale ha dibattuto, esaminando gli argomenti a favore di una tesi e dell’altra e infine, con sentenze 219/1989 e 284/2002, ha deliberato che il canone Rai deve essere assimilato ad un’imposta legata ad un indice di capacità contributiva legata al possesso di un televisore.

Prima del 1994 i tributi erano molto numerosi, esistevano più di 100 tributi, tra cui: sui diplomi, sui frigoriferi, su pesi e misure. Dal 1994: tendenza a diminuire il numero dei tributi e semplificazione dell’applicazione e del prelievo.

Oggi si fa distinzione anche tra imposte dirette, così dette poiché hanno presupposti legati a indici diretti della capacità contributiva dei singoli individui, ne sono esempi: IRPEF, IRES, IRAP…, vi sono poi le imposte indirette che misurano indirettamente la capacità contributiva: IVA, imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, imposta di bollo e accise.

I principi costituzionali

Riserva di legge

Il primo principio costituzionale è la riserva di legge, ossia solo lo Stato può normare circa i tributi, qualsiasi altro tributo richiesto non deliberato dallo Stato sarebbe illegittimo; ogni tributo deve aver fondamento nella legge.

Tale riserva di legge deve essere applicata con ragionevolezza, ogni tributo è legato a diversi parametri, tempi, regole, esenzioni, bande d’oscillazione ecc., se la riserva di legge fosse applicata a tutti i parametri che compongono un tributo ciò comporterebbe il collasso delle camere, determinati dettagli vengono definiti da altri organi subordinati allo Stato, la riserva di legge riguarda gli elementi fondamentali: presupposto, soggetto e limiti d’aliquota. La riserva di legge è definita nell’art. 23 Cost., ed è quindi relativa.

Art. 23: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere sottoposta a tributo se non in base alla legge”, con legge si intende:

• Leggi dello Stato.
• Decreti legge, in mancanza di delega, in caso di estrema necessità.
• Decreti legislativi, con delega del Parlamento.
• Regolamenti.

Art. 75, Co. 2, Cost. afferma che il referendum abrogativo non è applicabile sulle leggi tributarie.

Caso: possibile tassazione su borsa di studio

• Deve essere tassata? (Presupposto) Riserva di legge: sì.
• Chi è il debitore? (Soggetto passivo) Riserva di legge: sì.
• Quanto deve pagare? (Aliquota) Riserva di legge: sì.
• Quando pagare? Riserva di legge: no.
• Come pagare? Riserva di legge: no.

Un secondo principio è quello della competenza, lo Stato ha legislazione esclusiva circa il sistema tributario.

Un altro principio proviene dall’art. 53: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, il sistema tributario è informato a caratteri di progressività”, ossia chi ha di più non solo paga proporzionalmente di più, ma è soggetto ad un’aliquota maggiore.

L’art. 53 inoltre impone che ci deve essere un collegamento tra il presupposto economico e l’imposta dovuta.

Il principio di capacità contributiva è definibile come una sorta di conseguenza dei principi di uguaglianza e solidarietà sociale (art. 3), tipico degli Stati democratici.

A riguardo occorre tenere in considerazione anche i rapporti circa gli ordinamenti sovraordinati e paralleli all’ordinamento italiano, il legislatore talvolta è vincolato ai principi dell’Unione europea.

L’amministrazione finanziaria

I tipici soggetti attivi sono:

• Ministero dell’economia e delle finanze, al suo interno: dipartimento delle finanze, ufficio deputato alla legislazione tributaria, da le direttive a:
• Agenzia delle entrate.
• Agenzia delle dogane.
• Agenzia delle riscossioni.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Definito dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, definisce in primo luogo l’irretroattività delle norme tributarie, ad eccezione di quelle interpretative.

Un secondo aspetto riguarda il principio di buona fede nell’ambito del diritto tributario (art. 10): inapplicabilità delle sanzioni ai contribuenti se si sono conformati alle indicazioni dell’amministrazione finanziaria, vi è incertezza circa l’applicazione e l’interpretazione oppure se la violazione è meramente formale.

Imposta sul reddito delle persone fisiche

È disciplinata da una serie di norme contenute nel testo unico delle imposte sui redditi. Il presupposto dell’imposta è quella situazione patrimoniale e/o giuridica che fa scattare l’obbligo di pagare un’imposta in considerazione della capacità contributiva, nello specifico caso dell’imposta è il possesso di reddito in denaro o altra natura.

Per reddito si intende un incremento patrimoniale ricollegabile ad una delle fonti individuate dalla normativa:

• Attività: lavoro dipendente e lavoro autonomo.
• Beni: immobili e capitali.
• Combinazioni di attività e di beni.

L’incremento patrimoniale effettivo, cioè valutato al netto dei costi sostenuti per il suo ottenimento.

Il possesso di un bene non è di per sé presupposto necessario all’imposizione di un tributo, tuttavia l’incremento del patrimonio rappresenta un motivo sufficiente per l’imposizione del tributo.

Vi potrebbe essere incertezza circa l’incremento del reddito, supponiamo che riceva periodicamente un reddito ad esempio in risarcimento ad un torto subito o per aver assicurato un bene perduto, queste entrate rappresentano un reddito imponibile per queste imposte? Per rispondere occorre innanzitutto fare distinzione tra danno emergente e lucro cessante: se il danno non è stato causato da me ricevo dall’impresa assicuratrice o da chi di dovere una somma necessaria a ripristinare la mia situazione patrimoniale precedente, una somma riparativa, tale è detta danno emergente; se a seguito del sinistro mi trovo impossibilitato a svolgere per un determinato periodo la quotidiana attività mi viene riconosciuta un’indennità per la mancanza di produzione di un reddito per quel determinato periodo, tale è detta lucro cessante.

L’indennità di danno emergente non è considerata un reddito imponibile a imposta, mentre il lucro cessante, pur non derivando dall’attività di lavoro o di un bene è considerato sostitutivo del reddito da attività, pertanto è soggetto ad imposta IRPEF.

In sostanza una somma è soggetta ad imposte sul reddito solamente se è sostitutiva ad un reddito e non fa parte della somma erogata in risarcimento ad un danno.

Le somme erogate in sostituzione al reddito derivate da morte o menomazione permanente non sono soggette a tassazione.

Se un incremento di reddito ha come effetto un incremento dei costi ed un conseguente decremento del reddito l’imposizione di un’imposta non terrebbe conto della capacità contributiva e quindi sarebbe illecito.

Un reddito è considerato tale anche se non in forma monetaria ma in natura, ossia una determinata attività viene retribuita con beni diversi dal reddito, azioni o beni di altro genere, in questo caso la base imponibile per l’imposta è rappresentata dal valore del bene.

Un’attività illecita è tassabile?

Argomenti a favore del sì:

• Come provento deve essere apprezzato nella sua natura oggettiva.
• L’esonero violerebbe l’art. 3 Cost. (principio di uguaglianza) e art. 53 Cost. (capacità contributiva).
• Strumento repressivo ulteriore rispetto alle sanzioni penali.
• Autonomia e indipendenza del regime tributario rispetto ad altri sistemi normativi.

Argomenti a favore del no:

• Provento derivante da causa illecita non può rientrare nella nozione di reddito.
• L’esonero è giustificato dall’art. 1 Cost.
• La tassazione su un reddito illecito verrebbe a legittimare il possesso di quel reddito.

L’art. 14, comma 4, legge dicembre 1993, n. 537, ha sancito normativamente la tassabilità dei proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. Questo poiché la confisca di fatto elimina la capacità contributiva derivata dal bene sequestrato solo se la confisca interviene nello stesso periodo di riferimento del reddito, se la confisca è successiva al periodo di reddito considerato allora tale reddito è tassabile.

La Corte di cassazione ha dichiarato che si tratta di una norma interpretativa.

Il momento opportuno per la tassazione è in corrispondenza al possesso, ossia non quando il reddito viene concordato e “promesso” ma solamente quando viene effettivamente percepito, questo principio vale per tutti i redditi con eccezione dei redditi d’impresa che seguono i principi contabili, ossia se il reddito è stato contabilizzato e non ancora incassato è già tassabile.

I soggetti passivi sono le persone fisiche fiscalmente residenti e fiscalmente non residenti. Alcuni paesi operano secondo un principio di territorialità, ossia si considerano tassabili solo i redditi conseguiti sul suolo nazionale, indipendentemente dalla nazionalità di colui che ha conseguito il reddito.

Un’altra linea di pensiero considera qual è il peso sul suolo nazionale di colui che beneficia del reddito, ossia, indipendentemente da dove è prodotto il reddito, se un individuo è fortemente radicato nel territorio ossia beneficia dei servizi pubblici deve contribuire maggiormente di colui che ha prodotto nel territorio dello Stato ma non è radicato in quest’ultimo. Queste considerazioni hanno portato il legislatore a fare distinzione tra soggetti fiscalmente residenti: radicati i quali contribuiscono con tutti i redditi che ricevono a livello mondiale e soggetti fiscalmente non residenti: non radicati, ossia coloro che non risiedono stabilmente in un paese ma hanno prodotto un reddito in quel paese, sono quindi tassati solamente su quel reddito.

Aliquote IRPEF

Per quanto riguarda le aliquote, l’IRPEF è caratterizzato da progressività delle aliquote o a scaglioni:

• Aliquota minima: 23% fino a 15000 €.
• Aliquota massima: 43% fino a 75000 €.

A scaglioni significa che spezzetto la differenza tra il massimo e il minimo in fasce a cui corrisponde una certa aliquota e sul totale del reddito pago per ogni fascia la sua aliquota e il totale sarà la somma delle aliquote, qualora fosse solamente progressivo pagherei per ogni incremento di reddito.

La divisione per scaglione viene applicata solamente ai redditi per lavoro, per i redditi di capitale, ossia sostanzialmente e in particolare per gli interessi sui conti correnti, il legislatore ha previsto che essi sono dichiarati e le imposte pagate dalle banche stesse per conto del correntista e per evitare di sovraccaricare le banche con un carico di lavoro eccessivo si è deciso di applicare l’imposta unica proporzionale.

Le categorie di reddito

I redditi che rappresentano le basi imponibili per l’IRPEF sono ascrivibili in 6 categorie di reddito, 5 sono puramente di reddito e caratterizzate dalla tipologia di reddito e dal nome poi vi è una categoria residuale di reddito che contiene redditi tra loro differenti ma che sono accomunati da uno o più elementi:

• Redditi fondiari: redditi dei terreni o dei fabbricati situati in Italia.
• Redditi di capitale: interessi, utili da partecipazione, rendite, ecc.
• Redditi da lavoro dipendente: derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri.
• Reddito da lavoro autonomo: redditi conseguiti dai liberi professionisti, lavoro autonomo di vario genere, artisti, sportivi.
• Redditi di impresa: reddito che tipicamente presuppone l’esistenza di un’azienda ossia l’organizzazione di un insieme di beni volti all’esercizio dell’attività d’azienda.
• Redditi diversi: vi sono tutti i redditi che non sono ascrivibili in una delle 5 categorie precedenti, ad esempio: l’esercizio non abituale di un’attività economica, i redditi non derivati dal possesso ma ad esempio dalla compravendita di un bene che produce reddito, o ancora, la locazione di un immobile non situato in Italia.

Se un particolare reddito non rientra in nessuna delle 6 categorie precedenti allora per sua natura non è tassabile.

Determinazione della base imponibile

Come si determina la base imponibile? Il primo passaggio è la determinazione dell’aliquota, il secondo è la determinazione dell’importo.

Nel caso delle persone fisiche occorre innanzitutto chiedersi se alcuni redditi sono esclusi, chiedersi se esistono redditi che sono imputati ad un determinato soggetto passivo pur non essendo produttore del reddito.

Al reddito complessivo, ossia la somma di tutti i redditi tassabili, sono sottratte particolari spese, quindi la base imponibile è il reddito complessivo al netto di determinati elementi.

Alcuni esempi di questi redditi che non rientrano nella base imponibile sono:

• Redditi assoggettati a tassazione separata.
• Redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte o a titolo di imposta o imposta sostitutiva.
• Assegni periodici destinati al mantenimento dei figli e/o del coniuge.

Alcuni esempi di redditi prodotti da certe persone ma tassati ad altri sono:

• Redditi dei beni dei figli minori soggetti ad usufrutto legale sono imputati ai genitori.
• I redditi prodotti dalle società di persone sono imputati ai soci.

Una volta riconosciuti i redditi che sono soggetti ad imposta, li abbiamo sommati e abbiamo fatto la deduzione degli oneri deducibili abbiamo ottenuto la base imponibile alla quale saranno applicate le aliquote d’imposta.

L’imposta calcolata sarà soggetta a determinate detrazioni, al netto delle quali è detta imposta netta.

NB: per la base imponibile si parla di deduzioni, mentre per l’imposta si parla di detrazioni.

Vista la progressività delle aliquote, la deduzione dall’imponibile avvantaggia chi è più ricco, poiché ha un risparmio maggiore sulla deduzione essendo maggiore l’aliquota. La detrazione invece è un importo uguale per tutti, ha il medesimo impatto anche su redditi diversi.

La residenza ai fini fiscali (per IRPEF)

I presupposti precedentemente elencati valgono in determinate condizioni che devono sussistere congiuntamente al presupposto. La rilevanza territoriale del tributo è una di queste. L’IRPEF ad